毛飛 鄧倩

摘要：本文從管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展入手，結(jié)合管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)及當(dāng)前發(fā)展趨勢，初步構(gòu)建管理會(huì)計(jì)方法體系框架，試圖為管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用提供理論指導(dǎo)。本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)方法體系包含成本核算層面、管理控制層面和價(jià)值創(chuàng)造層面等內(nèi)容，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用遵循從核算、控制到價(jià)值創(chuàng)造的路徑。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)方法；框架

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系的一個(gè)重要分支，是將現(xiàn)代管理思想與會(huì)計(jì)核算方法融為一體的一種管理體系，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式以及管理科學(xué)和科學(xué)技術(shù)水平的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展。經(jīng)過多年的演進(jìn)，管理會(huì)計(jì)已形成了諸多方法工具。為了更好地理解管理會(huì)計(jì)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)方法的可操作性，把握管理會(huì)計(jì)發(fā)展脈絡(luò)和作用機(jī)制，就需要厘清管理會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生背景及其作用原理。那么，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)方法體系框架，將一系列方法工具貫穿于管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程和作用機(jī)理中，能為管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用提供科學(xué)的思路和指導(dǎo)。

一、管理會(huì)計(jì)方法的起源

目前，關(guān)于管理會(huì)計(jì)的起源，中西方仍存在明顯的差異。

西方理論界以羅伯特.卡普蘭（Robert S.Kaplan）為代表的學(xué)者將成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)視為一體，管理會(huì)計(jì)的起源可追溯到19世紀(jì)早期紡織企業(yè)對成本內(nèi)部計(jì)量的運(yùn)用，能反映產(chǎn)品成本及原料收發(fā)控制情況。19世紀(jì)中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為成本會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了巨大動(dòng)力，成本報(bào)表作為控制工具被大型公司廣泛應(yīng)用于業(yè)績評價(jià)、產(chǎn)品決策及銷售定價(jià)等方面，成本控制集中于直接人工和材料。

“管理會(huì)計(jì)”作為西方企業(yè)管理理念，在上世紀(jì)七八十年代引入中國。與上述觀點(diǎn)不同，我國大多數(shù)理論研究者將成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)獨(dú)立對待，從學(xué)科角度進(jìn)行劃分，主張以泰勒的科學(xué)管理思想為出發(fā)點(diǎn)，以20世紀(jì)20年代前后出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、差異分析、預(yù)算控制等為依據(jù)，以管理會(huì)計(jì)術(shù)語的首次提出為標(biāo)志作為管理會(huì)計(jì)起源的認(rèn)定。

無論中西方對管理會(huì)計(jì)起源認(rèn)識(shí)存在怎樣的差異，但是，對于管理會(huì)計(jì)形成的基礎(chǔ)——成本核算與控制的認(rèn)識(shí)卻是一致的。所以，圍繞成本控制的理論與實(shí)踐成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的基石，而成本內(nèi)涵與外延的發(fā)展也為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展拓展了空間。

二、管理會(huì)計(jì)發(fā)展及方法演進(jìn)

在《管理會(huì)計(jì)興衰史——相關(guān)性遺失》一書中，約翰遜和卡普蘭從成本會(huì)計(jì)信息與決策相關(guān)性角度分析管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程。他們認(rèn)為：19世紀(jì)初到20世紀(jì)初，這一階段的產(chǎn)品成本信息及時(shí)、真實(shí)，可以滿足企業(yè)定價(jià)及加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要；在1925-1985年間，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在社會(huì)和法律上的主導(dǎo)地位有關(guān)，該階段的產(chǎn)品成本信息僅僅滿足于對外報(bào)告的需要，從而失去其相關(guān)性，管理會(huì)計(jì)發(fā)展停滯；1985年之后，管理會(huì)計(jì)致力于創(chuàng)新，基于新觀念下的新方法不斷涌現(xiàn)，基于作業(yè)下的產(chǎn)品成本信息重新具有了決策相關(guān)性。（見圖1）

而國內(nèi)研究者更多從管理會(huì)計(jì)方法技術(shù)變革的角度進(jìn)行管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的劃分，如，余緒櫻（1983、2003）、李天民（1994）、胡玉明（2005）、徐金葉（2006）、牛彥秀（2007）等。盡管研究者們對發(fā)展階段劃分的明細(xì)程度有所差異，但將20世紀(jì)50年代、80年代作為界線標(biāo)志的認(rèn)識(shí)卻是趨于一致的。普遍認(rèn)為，20世紀(jì)50年代前的管理會(huì)計(jì)側(cè)重于成本核算，而80年代后管理會(huì)計(jì)的發(fā)展更為綜合性，圍繞“價(jià)值增值”主題展開。

綜合來看，本文認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷以下階段：

（一）成本核算與執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)20年代至50年代）

以泰羅的“科學(xué)管理學(xué)說”為基礎(chǔ)，“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等旨在提高企業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益的管理方法被引入企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，成本控制的事前預(yù)測與事后分析的結(jié)合。而后，以杜邦公司為代表的大型企業(yè)倡導(dǎo)并發(fā)展了以投資凈利率指標(biāo)為核心的杜邦財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，用來衡量各個(gè)部門的效率和整個(gè)企業(yè)的業(yè)績。這一階段的管理會(huì)計(jì)以提高生產(chǎn)效率為目的進(jìn)行成本核算和事后分析，并發(fā)展了投資凈利率指標(biāo)用于評價(jià)，更多體現(xiàn)了執(zhí)行性管理控制的特征。

（二）管理控制與決策性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)50年代至80年代初）

隨著現(xiàn)代管理理論的發(fā)展和應(yīng)用，尤其是行為科學(xué)理論和數(shù)量管理理論的應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方法有一定創(chuàng)新：一是建立起以責(zé)任中心為主體，以權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一為特征，以責(zé)任預(yù)算、控制和考核為內(nèi)容的責(zé)任會(huì)計(jì)制度；二是應(yīng)用運(yùn)籌學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)的原理和方法，把復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和會(huì)計(jì)信息進(jìn)行量化，成本形態(tài)分析、本量利分析、盈虧平衡模型、機(jī)會(huì)成本法下的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格、投入產(chǎn)出法、線性規(guī)劃、存貨控制和方差分析等計(jì)劃決策模型在這一時(shí)期發(fā)展起來。這一階段的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并無太大進(jìn)展，而是在相關(guān)科學(xué)管理理論的指引下進(jìn)行大量學(xué)術(shù)創(chuàng)新，管理會(huì)計(jì)方法已突破成本核算的范疇，體現(xiàn)了管理決策的意圖。

（三）價(jià)值創(chuàng)造與綜合性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)80年代中期以后）

以作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理為標(biāo)志，管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、平衡計(jì)分卡以及EVA等創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)方法層出不窮，初步形成了一套新的成本管理控制體系。同時(shí)，成本理論的發(fā)展使得成本的內(nèi)涵和外延發(fā)生了巨大的改變，質(zhì)量成本、環(huán)境成本、宏觀成本、社會(huì)責(zé)任成本、資本成本、人力成本等成本理論受到業(yè)界廣泛關(guān)注，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究范疇大大擴(kuò)展。這一階段的管理會(huì)計(jì)以觀念更新為前提，變革了產(chǎn)品成本核算方法，拓寬了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究范疇，以企業(yè)價(jià)值可持續(xù)增值為目標(biāo)，開啟了管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的大發(fā)展時(shí)期。（見圖2）

從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程看，管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是成本核算，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展圍繞成本管理與控制展開，并創(chuàng)造了一系列管理工具和方法為決策提供支持，最終形成以價(jià)值創(chuàng)造為核心的內(nèi)部閉環(huán)管理控制體系。

三、管理會(huì)計(jì)方法體系框架構(gòu)建

隨著管理會(huì)計(jì)發(fā)展，涌現(xiàn)出諸多方法工具，并逐步形成現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法體系。

從各階段管理會(huì)計(jì)方法體現(xiàn)的職能特征看，本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)方法體系包含三個(gè)層面內(nèi)容：一是成本核算層面；二是管理控制層面；三是價(jià)值創(chuàng)造層面。具體如圖3所示。

（一）成本核算層面

從管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)看，產(chǎn)品成本核算與計(jì)量作為管理會(huì)計(jì)方法發(fā)展的雛形，圍繞成本核算、成本歸集與分?jǐn)偟姆椒?gòu)成了管理會(huì)計(jì)方法體系的第一層次。

在成本核算方法上，分步成本法、分批成本法、品種法等成本核算方法的應(yīng)用，將最初產(chǎn)品成本計(jì)量發(fā)展到更為精準(zhǔn)的程度，并廣泛應(yīng)用于對外會(huì)計(jì)報(bào)告中。在成本歸集與分?jǐn)偵?，管理?huì)計(jì)首先通過對成本屬性的分析，劃分固定成本和變動(dòng)成本，進(jìn)而以成本歸集的追溯性進(jìn)行直接成本和間接成本的分類核算，直接成本歸集與間接成本分?jǐn)偝蔀閭鹘y(tǒng)成本核算的重要內(nèi)容。直到20世紀(jì)80年代“作業(yè)成本法”的出現(xiàn)，對傳統(tǒng)成本核算產(chǎn)生了顛覆性影響。作業(yè)成本管理是在傳統(tǒng)的“資源到產(chǎn)品”的成本耗費(fèi)模式上引入了“作業(yè)”概念，按“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的關(guān)系，深入分析成本耗費(fèi)動(dòng)因，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更精細(xì)化的成本核算與管理。

（二）管理控制層面

在成本核算基礎(chǔ)上，關(guān)于成本控制和管理的一系列方法形成管理會(huì)計(jì)方法體系的第二層次內(nèi)容。

以泰羅的“科學(xué)管理學(xué)說”為基礎(chǔ)，從最初的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析模式到責(zé)任會(huì)計(jì)理論，管理會(huì)計(jì)形成了責(zé)任預(yù)算、責(zé)任控制和責(zé)任考核為一體的管理方法，而財(cái)務(wù)指標(biāo)體系作為連接事前、事中、事后的紐帶，貫穿于整個(gè)管控過程。以責(zé)任控制為核心，旨在提高企業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益的管理方法，以及借助運(yùn)籌學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)的原理和方法，把復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和會(huì)計(jì)信息進(jìn)行量化，如，本量利分析、盈虧平衡模型、投入產(chǎn)出法計(jì)劃決策模型共同構(gòu)成管理會(huì)計(jì)方法體系第二層次的主要內(nèi)容。

（三）價(jià)值創(chuàng)造層面

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究已大大突破傳統(tǒng)成本管控的范疇，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新不只體現(xiàn)在技術(shù)方法上，而更多表現(xiàn)在思想觀念上，開啟了價(jià)值創(chuàng)造的篇章。價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡以及經(jīng)濟(jì)增加值等創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)方法形成了管理會(huì)計(jì)方法體系第三層次的內(nèi)容。

綜上所述，管理會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的管理工具，越來越受到實(shí)務(wù)界重視。經(jīng)過多年的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)形成了諸多方法工具。通過建立管理會(huì)計(jì)方法體系框架，將為管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用提供新的思路和指導(dǎo)。

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（作者單位：成都銀行計(jì)劃財(cái)務(wù)部）