王容

【摘 要】成本核算是工業(yè)企業(yè)會計核算的重要組成部分，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品既是產(chǎn)成品可以直接出售，又是中間產(chǎn)品，作為下一道工序的原料生產(chǎn)新的產(chǎn)品，其成本核算則更為復(fù)雜。本文以新疆金碩公司為例，從生產(chǎn)流程出發(fā)，根據(jù)生產(chǎn)工藝，從原材料、包裝物和制造費用分?jǐn)偂a(chǎn)成品成本四方面闡述復(fù)雜產(chǎn)品成本核算，從而探析產(chǎn)成品二次投入的復(fù)雜成本核算問題，揭露成本核算的實質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】工業(yè)企業(yè)；成本核算；原料成本；制造費用

成本核算是工業(yè)企業(yè)會計核算的重要組成部分。如何建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某杀竞怂泱w系，如何準(zhǔn)確核算原料成本，如何正確分?jǐn)傊圃熨M用，這都是每一個工業(yè)企業(yè)的成本會計面臨的問題，也是每一個企業(yè)管理者迫切想知道的問題。而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品既是產(chǎn)成品可以直接出售又是中間產(chǎn)品，作為下一道工序的原料生產(chǎn)新的產(chǎn)品，其成本核算則更為復(fù)雜。本文以新疆金碩植物添加劑有限責(zé)任公司（簡稱新疆金碩）為例，基于生產(chǎn)流程，探討產(chǎn)成品二次投入的復(fù)雜成本核算問題。

一、新疆金碩公司簡介及其成本核算需求

北京金可生物技術(shù)股份有限公司（簡稱北京金可）是在中關(guān)村科技園區(qū)注冊的民營股份制企業(yè)，創(chuàng)立于1995年3月，是經(jīng)北京市科委認(rèn)定的集科、工、貿(mào)于一體的“高新技術(shù)企業(yè)”。新疆金碩植物添加劑有限責(zé)任公司（簡稱新疆金碩）是北京金可的控股子公司，以研究、開發(fā)、生產(chǎn)、經(jīng)營甘草系列產(chǎn)品為主營業(yè)務(wù)。公司現(xiàn)有員工120人，公司注冊資金1500萬元，資產(chǎn)總額5000萬元，年產(chǎn)值3000多萬元，10來上繳稅款1000余萬元。

新疆金碩公司經(jīng)過技術(shù)升級目前形成了甘草霜、甘草膏、甘草酸、甘草次酸、甘草酸鹽等系列產(chǎn)品，涵蓋醫(yī)藥、健康食品、化妝品、煙草添加劑等多個領(lǐng)域，遠(yuǎn)銷東南亞、日本、歐洲，美國等地，在國內(nèi)同行業(yè)中處于領(lǐng)先地位。新疆金碩公司所生產(chǎn)的全部產(chǎn)品自2003年以來連續(xù)8年通過了美國Star-K Kosher（猶太人制定的食品準(zhǔn)入認(rèn)證）國際認(rèn)證，兩次通過伊斯蘭協(xié)會HALAL食品認(rèn)證（符合穆斯林食品的認(rèn)證），2009年再次通過了藥品GMP認(rèn)證（藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范），2006年起兩次通過了歐盟和美國的有機(jī)食品認(rèn)證，2009年通過ISO9000質(zhì)量管理體系認(rèn)證和ISO22000食品安全認(rèn)證；2008年，我公司取得了國家出口食品企業(yè)衛(wèi)生注冊證書，2009年9月，通過了國際專業(yè)認(rèn)證——RQA認(rèn)證，這些認(rèn)證的完成為金碩公司的發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)。

新疆金碩公司擁有兩個生產(chǎn)車間，一個車間用收購的甘草生產(chǎn)甘草霜、甘草膏、甘草浸膏；另一個車間用外購的甘草酸生產(chǎn)各種級別的單胺鹽，生產(chǎn)工藝較復(fù)雜，生產(chǎn)品種較多，產(chǎn)品既是產(chǎn)成品又是原料，例如甘草霜既是生產(chǎn)甘草膏的原料又可以作為產(chǎn)成品直接出售，甘草膏既是生產(chǎn)甘草浸膏的原料又可以作為產(chǎn)成品直接出售，這都給成本核算帶來一定難度。如何建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某杀竞怂泱w系，如何確定中間產(chǎn)成品的原料成本，如何分配制造費用，如何計算產(chǎn)成品的單位成本，這都是值得思考探討的問題。結(jié)合工作實際情況，主要從原料成本核算、包裝物成本核算、制造費用分?jǐn)?、產(chǎn)成品成本核算四部分闡述成本核算過程。（新疆金可生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出售給北京金可，由北京金可全部銷往美國、日本等地。因此，新疆金可不存在產(chǎn)品積壓問題，不需要考慮積壓產(chǎn)品的成本問題）。

二、新疆金碩公司直接材料成本核算

1.甲車間原料成本核算

甲車間主要投入原料是甘草，生產(chǎn)甘草霜、甘草膏和甘草浸膏三種產(chǎn)品。具體的工藝流程，首先是將收購的甘草清洗、粉碎后全部投入提取罐，經(jīng)過提取、濃縮、噴干工藝，全部生產(chǎn)為甘草霜；然后根據(jù)銷售訂單決定將全部或部分甘草霜再次投入提取罐中，經(jīng)過提取、濃縮工序，加工為甘草膏；然后根據(jù)銷售訂單決定將全部或部分甘草膏在投入提取罐中，經(jīng)過提取、濃縮工序，加工為甘草浸膏。

每月，生產(chǎn)車間提供的生產(chǎn)報表，填報本月投入的甘草數(shù)量、生產(chǎn)甘草霜的數(shù)量；甘草霜二次投入生產(chǎn)的數(shù)量及產(chǎn)成品的數(shù)量（此二者數(shù)量之和應(yīng)與生產(chǎn)的甘草霜總數(shù)量相等）；生產(chǎn)甘草膏的數(shù)量；甘草膏二次投入生產(chǎn)的數(shù)量及產(chǎn)成品的數(shù)量（此二者數(shù)量之和應(yīng)與生產(chǎn)的甘草浸膏總數(shù)量相等）；生產(chǎn)浸膏的數(shù)量及產(chǎn)成品數(shù)量。會計根據(jù)生產(chǎn)報表，根據(jù)甘草的數(shù)量和不含稅單價（扣除13%的增值稅）計算生產(chǎn)的甘草霜總的材料成本；根據(jù)本月生產(chǎn)的甘草霜總數(shù)量，可以計算出甘草霜的單位材料成本；根據(jù)本月生產(chǎn)的可以作為產(chǎn)成品直接出售的甘草霜的數(shù)量和二次投入生產(chǎn)的甘草霜數(shù)量，可以計算出做為產(chǎn)成品出售的甘草霜的直接材料成本和二次投入生產(chǎn)的甘草霜的直接材料成本，而二次投入生產(chǎn)的甘草霜的直接材料成本也就是生產(chǎn)出的總的甘草膏的材料成本；根據(jù)本月生產(chǎn)的甘草膏總數(shù)量，可以計算出甘草膏的單位材料成本；根據(jù)本月生產(chǎn)的可以作為產(chǎn)成品直接出售的甘草膏的數(shù)量和再次投入生產(chǎn)的甘草膏數(shù)量，可以計算出做為產(chǎn)成品出售的甘草膏的直接材料成本和再次投入生產(chǎn)的甘草膏的直接材料成本成本，而再次投入生產(chǎn)的甘草膏的直接材料成本也就是生產(chǎn)出的總的甘草浸膏的材料成本；根據(jù)本月生產(chǎn)的甘草浸膏總數(shù)量，可以計算出甘草浸膏的單位材料成本；并據(jù)此編制原料成本表。

2.乙車間原料成本核算

乙車間主要投入原料是甘草酸，生產(chǎn)產(chǎn)品是各種級別的單胺鹽。按照生產(chǎn)工藝流程、投入的甘草酸生產(chǎn)C級單胺鹽；C級單胺鹽二次投入生產(chǎn)出F級單胺鹽數(shù)量或BP級單胺鹽數(shù)量。

各種級別單銨鹽的原料成本核算的原理與甲車間相同，在此不再贅述。

三、新疆金碩公司包裝物成本核算

包裝物成本核算，因各個產(chǎn)品包裝物包裝規(guī)格恒定并且可以單獨歸集，故比較簡單。每月，直接根據(jù)出庫的編制袋、包裝桶等直接歸集在各個產(chǎn)品中并編制包裝物成本表。

四、新疆金碩公司制造費用分配

制造費用分配是成本核算的難點和重點，它直接關(guān)系到產(chǎn)成品的成本。從本公司的實際出發(fā)，可以分為兩部分，一部分成本是可以單獨歸集在車間上，要在車間生產(chǎn)的各個產(chǎn)品品種中進(jìn)行分配；另外一部分是與生產(chǎn)有關(guān)的成本先在甲乙車間中進(jìn)行分配，再在車間生產(chǎn)的各個產(chǎn)品品種中進(jìn)行分配。

1.單獨歸集在車間成本的直接制造費用的分配

以車間為一個整體，車間占用的資產(chǎn)的耗費，直接受益于車間，直接受益于車間生產(chǎn)的各種產(chǎn)成品，例如車間固定資產(chǎn)的折舊、車間工人工資和管理人員工資，這部分制造費用先單獨歸集在車間成本上，然后按照品種法的分配原則在車間生產(chǎn)的各個產(chǎn)品品種中進(jìn)行分?jǐn)偂７謹(jǐn)偟谋壤悄钞a(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量占車間生產(chǎn)各個產(chǎn)品數(shù)量之和乘以難易系數(shù)。某產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量占車間生產(chǎn)各個產(chǎn)品數(shù)量之和比較好理解，品種法分?jǐn)偝杀揪褪怯眠@個權(quán)重，在此不再贅述；難易系數(shù)是在本單位的實際加工提取過程中，因生產(chǎn)工藝難易程度不同，投入的人工等資源的耗費也不同，因此各個產(chǎn)品承擔(dān)的制造費用的比例也不盡相同，例如甲車間各產(chǎn)品的難易系為甘草霜1，甘草膏為1.2，甘草浸膏為1.3。如果沒有難易系數(shù)，有可能產(chǎn)生甘草霜本月生產(chǎn)數(shù)量較多，占車間生產(chǎn)總數(shù)量的比重較大，造成甘草霜產(chǎn)成品成本可能高于或者等于甘草膏和甘草浸膏，但這種情況是與實際生產(chǎn)狀況不相符，會給管理者、生產(chǎn)部門帶來錯誤信息。

為什么沒有難易系數(shù)，只是生產(chǎn)數(shù)量的不同就造成產(chǎn)品成本的差異，究其原因，還是與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)有關(guān)，與生產(chǎn)工藝息息相關(guān)。以甲車間為例說明其實質(zhì)原因。甲車間，投入的原料是甘草，甘草的成本是恒定的，這就造成甘草霜的單位原料成本是相對固定的，甘草霜加工成甘草膏，會有部分原料損耗，但這部分損耗分?jǐn)偟絾挝怀杀?，相差不大，基本可以忽略不計，這樣就造成甘草霜、甘草膏、甘草浸膏的單位原料成本基本相同，但他們加工工藝不同，投入的人工耗費等不同，因此制造費用的分?jǐn)倯?yīng)該不同的，這也符合財務(wù)實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則。每月，由于原料甘草的含量不同，收率不同，各個月份之間各產(chǎn)品的單位原料成本略有差異，但總體趨勢一樣，產(chǎn)成品的單位成本甘草霜低于甘草膏，甘草膏低于甘草浸膏。

2.匯總歸集的間接制造費用分配

以生產(chǎn)為一個整體，生產(chǎn)占用的資產(chǎn)的耗費，首先受益于車間，然后受益于車間生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，間接受益于產(chǎn)品，例如與生產(chǎn)相關(guān)的其他固定資產(chǎn)的折舊（鍋爐房的折舊）、動力成本、其他與生產(chǎn)相關(guān)的人員工資（含其它車間的工人工資和管理人員工資），維修成本等間接與生產(chǎn)有關(guān)的成本，先在甲乙車間中進(jìn)行平均分配，再在車間生產(chǎn)的各個產(chǎn)成品品種中進(jìn)行分配的。在車間生產(chǎn)的各個產(chǎn)成品品種中進(jìn)行分配的按照直接制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。

需要特別說明的是直接人工的分配問題。按照一般公司的成本核算，直接人工直接歸集到產(chǎn)品成本中，間接人工按照制造費用分配原則在各個產(chǎn)品間進(jìn)行分配。但在本公司中，甲、乙車間的工人工資、甲、乙車間的管理人員工資直接計入甲、乙車間生產(chǎn)的各個產(chǎn)成品成本中，按照單獨歸集在車間成本的直接制造費用的分配方法進(jìn)行分配；其他與生產(chǎn)相關(guān)的車間工人工資及車間管理人員工資（包含化驗室、動力班等）按照間接制造費用的分配原則進(jìn)行分配。

3.新疆金碩公司產(chǎn)成品的成本核算

在產(chǎn)成品的成本核算也不復(fù)雜，首先用加權(quán)平均法核算產(chǎn)成品的原料成本。上月結(jié)存的產(chǎn)成品的原料成本與本月生產(chǎn)的產(chǎn)成品的原料成本之和除以上月結(jié)存數(shù)量和本月生產(chǎn)的數(shù)量之和，得到單位產(chǎn)成品的原料成本，根據(jù)本月結(jié)存產(chǎn)成品的數(shù)量和發(fā)出產(chǎn)成品的數(shù)量，計算得出本月結(jié)存產(chǎn)成品的原料成本和本月發(fā)出產(chǎn)成品的原料成本。本月發(fā)出產(chǎn)成品的原料成本、包裝物的成本、分配的制造費用成本合計數(shù)就是本月發(fā)出產(chǎn)成品的成本，并且可以計算出單位產(chǎn)成品的成本。

新疆金碩公司成本核算重點在原料成本的核算，難點在制造費用的分?jǐn)??；仡櫝杀竞怂氵^程，它能帶來的啟示有三點；首先，金碩公司的成本核算與生產(chǎn)緊密聯(lián)系在一起，根據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)的特點和管理要求，按照工藝流程，準(zhǔn)確核算各項成本費用；其次，金碩公司的成本核算遵循實質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會計原則，按照經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)核算成本；第三，會計根據(jù)工作經(jīng)驗?zāi)軌虬l(fā)現(xiàn)生產(chǎn)報表中的錯報、漏報，并分析產(chǎn)生原因，為生產(chǎn)部門提供財務(wù)數(shù)據(jù)。根據(jù)實驗室提供的原料含量和收率，計算得出生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，據(jù)此與生產(chǎn)報表核對，分析造成原料浪費或節(jié)約的原因，為提高產(chǎn)品數(shù)量、降低單耗提供財務(wù)數(shù)據(jù)支持。

五、結(jié)語

總而言之，本公司成本核算的核心特點首先是了解企業(yè)的生產(chǎn)流程和各個關(guān)鍵作業(yè)，了解生產(chǎn)車間的最新情況，月底通過編制生產(chǎn)成本報表，將財務(wù)與業(yè)務(wù)結(jié)合，及時分析每月成本變動的原因，因此要求會計要多去車間了解生產(chǎn)的實際情況，不能閉門造車，只做數(shù)字的加減乘除；其次是成本核算不單單是財務(wù)部門、會計人員的工作，更是全員、全部門共同的事情。生產(chǎn)車間、燃料動力班、粉草班、化驗室等部門每月提供部門報表，匯總集中在財務(wù)，這本身就是各部門對自身工作的總結(jié)，而財務(wù)部門將各部門提供的生產(chǎn)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為財務(wù)指標(biāo)，在反饋回生產(chǎn)部門，這又是對財務(wù)工作的監(jiān)督與評價；第三，本單位的成本核算體系最貼近企業(yè)生產(chǎn)流程的核算體系，成本核算體系有一定的可變性，反映公司生產(chǎn)管理特點，解決管理層最關(guān)注的問題，將業(yè)務(wù)與財務(wù)相結(jié)合。

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