黃琳琳　張立民

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制具體制度設(shè)計：一個文獻(xiàn)綜述

黃琳琳張立民

注冊會計師行業(yè)的歷史使命決定了事務(wù)所需嘗試進(jìn)行外部組織形式和內(nèi)部治理機(jī)制的雙重改造。本文厘清事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的體制基礎(chǔ)以及治理目標(biāo)的研究主線，并通過研究述評指出：事務(wù)所價值邏輯側(cè)重、組織形式變革、發(fā)展戰(zhàn)略制定，均會決定其治理目標(biāo)及治理機(jī)制的演化。本文對引導(dǎo)事務(wù)所構(gòu)建合理的內(nèi)部治理機(jī)制具有現(xiàn)實意義，并可為監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會提供全新的監(jiān)管思路及政策引導(dǎo)。

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理分配模式激勵機(jī)制薪酬機(jī)制

一、引言

作為典型專業(yè)服務(wù)企業(yè)，會計師事務(wù)所內(nèi)部治理目標(biāo)及治理機(jī)制正日益受到國內(nèi)外主流研究的廣泛關(guān)注。會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制是實現(xiàn)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理目標(biāo)、實現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部權(quán)、責(zé)、利的合理協(xié)調(diào)、控制與分配的一整套制度安排、運行機(jī)理以及途徑手段（張立民， 2004； 譚憲才， 2007）。由于資源及能力的特異性決定了企業(yè)的競爭優(yōu)勢（Wernerfelt，1984），“以人為本”的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理研究正逐漸實現(xiàn)研究重點的轉(zhuǎn)移。由于人力資源決定了組織提供定制化服務(wù)及保持客戶的能力（Von Nordenflycht，2007，2010），其流失會使事務(wù)所陷入困境 （Levinthal et al.，1988； Baker et al.，1998；Greenwood et al.，2005）。因此，如何實現(xiàn)兼顧公平與效率的利益共享、實現(xiàn)平等有效的管理監(jiān)督，從而為人力資本提供激勵成為了該領(lǐng)域研究的新態(tài)勢（Rajan and Zingales，1998，2000，2001a，2001b）。隨著實踐中會計師事務(wù)所組織形式不斷演化，事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的范疇也在不斷拓寬、擴(kuò)展及深化。會計師事務(wù)所價值邏輯側(cè)重、組織形式演化、發(fā)展戰(zhàn)略制定，均會決定其治理目標(biāo)及治理機(jī)制的演變。會計師事務(wù)所人才保留和平穩(wěn)的合伙人（股東）新老更替是事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的前提條件。人才保留涉及到穩(wěn)定有效的激勵機(jī)制；平穩(wěn)的新老更替涉及到合伙人（股東）的選聘、晉升、退休機(jī)制。結(jié)合會計師事務(wù)所生命周期及發(fā)展戰(zhàn)略，事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的具體設(shè)計也不盡相同。在實踐中，國內(nèi)外會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的具體設(shè)計受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、組織形式、戰(zhàn)略定位等多因素影響，存在明顯的特征差異：國外事務(wù)所具體制度設(shè)計更加明確可考，結(jié)構(gòu)化更為明顯；而國內(nèi)事務(wù)所更傾向于彈性化，合伙人（股東）利益分配機(jī)制、業(yè)績評價考核標(biāo)準(zhǔn)及合伙人（股東）進(jìn)入退出機(jī)制的設(shè)計并未在事務(wù)所章程中得以明確體現(xiàn)；在合伙人（股東）利益分配機(jī)制方面，國內(nèi)所傾向股份基礎(chǔ)，國外所傾向?qū)蛹?績效基礎(chǔ)；在合伙人（股東）控制跨度方面，國內(nèi)所較大，而國外所較?。辉谛匠昙顧C(jī)制方面，國內(nèi)所透明度低，多采用固定薪資加獎金模式，而國外所透明度較高，以固定工資為主?？傮w上，由于我國會計師事務(wù)所尚未厘清價值邏輯、組織形式的內(nèi)在邏輯關(guān)系，且發(fā)展戰(zhàn)略定位還相對模糊，同時缺乏自由選擇組織形式的空間，還未能建立健全完善的內(nèi)部治理機(jī)制的制度設(shè)計。

二、會計師事務(wù)所治理目標(biāo)的研究主線

會計師事務(wù)所的價值邏輯是事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)計的起點。依照事務(wù)所經(jīng)營理念及側(cè)重的價值邏輯，主流研究對會計師事務(wù)所治理目標(biāo)的研究路徑大致存在以下兩條主線:

1.以維持事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī)制有效運行、確保事務(wù)所賴以生存的專業(yè)服務(wù)質(zhì)量“生命線”為治理目標(biāo)，對專業(yè)服務(wù)質(zhì)量實施有效控制，最終確保審計產(chǎn)品的社會治理功能的正常發(fā)揮。這一研究路徑在國內(nèi)文獻(xiàn)得到了充分體現(xiàn)，如組織形式、法律風(fēng)險、行業(yè)監(jiān)管懲戒力度對審計質(zhì)量的影響。國外文獻(xiàn)針對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制對審計質(zhì)量的作用機(jī)理也有經(jīng)典研究，如內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)計對審計師個體特征（tirole，1996； Gul et al.，2013； Knechel et al.，2013；Lee，2014）、審計師努力程度（Lee，2014）與審計師個人信息披露（Lennox et al.，2010； DeFond，2010；taylor，2011； Gul et al.，2012；Zerni，2012； Carcello et al.，2013）及審計質(zhì)量（Narayanan V.G，1994；Firth，1999）的影響機(jī)制研究。

2.以會計師事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營、“做大做強(qiáng)”為治理目標(biāo)，實現(xiàn)合伙人（股東）權(quán)益最大化及會計師事務(wù)所的健康平穩(wěn)發(fā)展。此研究路徑被國外研究文獻(xiàn)廣泛沿用，例如對不同規(guī)模會計師事務(wù)所治理機(jī)制的具體設(shè)計方法的案例考察及對事務(wù)所經(jīng)營績效影響的實證研究?；趪鴥?nèi)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制具體設(shè)計的早期研究基本遵循“問題導(dǎo)向”的研究范式，從產(chǎn)權(quán)理論下的股權(quán)決策基礎(chǔ)出發(fā)，剖析了事務(wù)所在完善內(nèi)部治理機(jī)制過程中暴露的問題，具體如股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，分布差異大，合伙人出資數(shù)量多；組織形式被動、利潤分配與激勵約束機(jī)制不健全；領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制不健全、內(nèi)部控制機(jī)制缺失、管理失控、監(jiān)督?jīng)Q策機(jī)制不健全、不重視人才培訓(xùn)和后續(xù)教育、員工結(jié)構(gòu)不合理及員工老化等問題，并對事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的框架構(gòu)建提出了政策建議；近年逐漸出現(xiàn)了對內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)計及其合理性的理論分析及實證檢驗，如葉陳剛（2003）； 王棣華（2006）； 薛玉蓮、李凱（2008）； 李曉慧、王璐（2010）等均通過問卷調(diào)查的方式對事務(wù)所整體執(zhí)業(yè)道德建設(shè)進(jìn)行研究，其問卷設(shè)計的內(nèi)容已經(jīng)基本具備事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的框架雛形。陳波（2013）利用問卷研究法調(diào)查了我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理水平包括6大類、50個反映事務(wù)所內(nèi)部治理水平的重要指標(biāo)。此外，關(guān)于我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制具體設(shè)計的研究暫未考慮到事務(wù)所的規(guī)模差異，僅有丁?。?005）、黃亦平（2008）采用規(guī)范研究法結(jié)合組織形式探討了小規(guī)模事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的具體設(shè)計。因此在規(guī)模差異方面，國外研究成果對我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)計具有借鑒意義及參考價值。實際上，與一般企業(yè)治理機(jī)制的多種分類類似，國內(nèi)外研究文獻(xiàn)在會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的具體制度設(shè)計也基于學(xué)者的理解和研究邏輯差異而存在分類不一的現(xiàn)象。治理機(jī)制的分類并不是整個制度設(shè)計的核心問題，僅僅討論治理機(jī)制具體設(shè)計而回避影響治理機(jī)制運行效率的因素，無法從根源改善事務(wù)所內(nèi)部治理制度的合理性及有效性。但總體上需要明確，事務(wù)所的經(jīng)營理念和價值邏輯綜合決定了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制具體設(shè)計的兩大目標(biāo)：質(zhì)量控制的有效實現(xiàn)及經(jīng)營業(yè)績的穩(wěn)步增長。

三、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的體制基礎(chǔ)

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制核心制度安排的體制基礎(chǔ)分為兩個層面：一是所有權(quán)分配模式，二是控制權(quán)分配模式。

1.所有權(quán)分配模式涉及到事務(wù)所的所有權(quán)配置類型，即事務(wù)所依據(jù)組織形式和合伙人（股東）法律責(zé)任進(jìn)行利益分配的規(guī)則程序。如何對事務(wù)所整體創(chuàng)造的“利潤池（profit pool）”進(jìn)行分配是合伙人（股東）利益分配機(jī)制的核心內(nèi)容，是合伙人（股東）產(chǎn)生相互監(jiān)督的動力和基礎(chǔ)，決定了監(jiān)督激勵機(jī)制的運行有效性。漆江娜（2004）、鄧川（2013）等學(xué)者指出，事務(wù)所利益分配機(jī)制中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和分配依據(jù)是合伙人（股東）的主要矛盾所在，權(quán)責(zé)利不對等會構(gòu)成事務(wù)所實現(xiàn)“人合”目標(biāo)的障礙。關(guān)于所有權(quán)分配模式，現(xiàn)有針對利潤池分配模式的研究主要集中于利潤池規(guī)模與事務(wù)所特征的相關(guān)性，以及對審計師行為、審計獨立性及審計質(zhì)量的作用影響。首先，由于合伙人數(shù)越多，其參與利益分配比重就越低，激勵效果會降低（Van Lent，1999）；相應(yīng)地，事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大后，隨著合伙人數(shù)上升，搭便車行為愈加普遍，監(jiān)督難度隨之上升（Kandel and Lazear，1992），而監(jiān)督的動力和努力程度會減少（Richter and Schroeder，2008）。因此，大規(guī)模事務(wù)所應(yīng)使用大利潤池進(jìn)行分配，以維持監(jiān)督激勵機(jī)制穩(wěn)定運行。Burrows et al.（1998）首先驗證了大規(guī)模事務(wù)所傾向使用大規(guī)模利潤池進(jìn)行利潤分配的特征；隨后，Knechel et al.（2009）； Francis et al.（2009）證明大規(guī)模事務(wù)所控制跨度大，人力資本充足率高，大所合伙人可享受更大規(guī)模的利潤份額。其次，利潤池整體規(guī)模會影響審計師獨立性的保持及承接客戶的決策。trompeter（1994）認(rèn)為，利潤池規(guī)模越大，合伙人在審計意見出具過程中越能保持獨立性。擁有小規(guī)模利潤池的事務(wù)所，其審計客戶的規(guī)模差異會導(dǎo)致項目合伙人對收入壓力更為敏感，從而在考慮持續(xù)經(jīng)營重大不確定性時，影響審計獨立性（Carcello et al.，2000）。Liu et al.（2005）建立分析模型得出結(jié)論：擁有大規(guī)模利潤池的事務(wù)所由于利潤及法律風(fēng)險的分散，更易達(dá)到合伙人及分所層面的通力合作，因此傾向承接更復(fù)雜的審計客戶。Hay et al.（2006）利用數(shù)據(jù)驗證了Liu et al.（2005）的結(jié)論：擁有更大規(guī)模利潤池的審計師更容易承接高風(fēng)險審計客戶。

2.控制權(quán)分配模式?jīng)Q定控制主體和權(quán)力范圍，其決定于事務(wù)所的組織規(guī)模和發(fā)展戰(zhàn)略［即專門化維度（specialization）、集權(quán)化維度（centralization）］，通過對事務(wù)所規(guī)章制度及標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序的制訂［結(jié)構(gòu)化維度（formalization）］，有效確定事務(wù)所權(quán)責(zé)利的配置結(jié)構(gòu)，從而建立完整的決策（decision-making）機(jī)制。其中，專門化（specialization）、集權(quán)化（centralization）兩維度反映了事務(wù)所內(nèi)部各組織單元間的控制權(quán)分布；決策程序（decision-making）維度反映了單個組織單元內(nèi)部的控制權(quán)分享；結(jié)構(gòu)化（formalization）維度則反映了組織內(nèi)控制權(quán)的行使時點，如事前/事中及事后控制。上述四個維度共同構(gòu)成了事務(wù)所控制權(quán)分配的形態(tài)特征。關(guān)于控制權(quán)分配模式，國外主流文獻(xiàn)基于組織理論、制度理論、權(quán)變理論及構(gòu)型理論得出的研究結(jié)論詳細(xì)呈現(xiàn)出處于不同規(guī)模和不同生命周期的專業(yè)服務(wù)企業(yè)在決策參與度（Blau，1984； tolbert and Stern，1991； Greenwood and Empson，2003）、專門化程度（Montagna，1968； Mintzberg，1979；Greenwood and Hinings，1993；Graubner，2006）、集權(quán)化程度（Pugh et al.，1969； Hinings and Lee，1971；Child，1972； Greenwood et al.，1990； Maister，1993； Lorsch et al.，2002； Graubner，2006； Reihlen et al.，2009）、結(jié)構(gòu)化程度（Lawrence and Lorsch，1967；Mintzberg，1979；Blau，1984； Cooper et al.，1996；Brock et al.，1999a； Morris et al.，1999； Pinnington et al.，2002；Graubner，2006；Malhotra et al.，2006）等四大控制維度的二元選擇偏好（Meyer et al.，1993； Wolf，2000；Harlacher，2010，2014），如大規(guī)模事務(wù)所相比于中小規(guī)模所，其專業(yè)化程度及結(jié)構(gòu)化程度較高，控制權(quán)集中度較低，更傾向采用層級決策等特征差異。

四、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的具體制度設(shè)計

內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)計需考慮如何對合伙人（股東）及專業(yè)人員進(jìn)行有效激勵監(jiān)督和約束，如何對合伙人（股東）及專業(yè)人員的薪酬機(jī)制、培訓(xùn)機(jī)制、晉升機(jī)制、選聘及退休（新老更替）機(jī)制在內(nèi)的激勵監(jiān)督機(jī)制體系進(jìn)行合理的制度設(shè)計。激勵監(jiān)督機(jī)制的設(shè)計目標(biāo)是降低合伙人（股東）的偷懶（Shirking）及搭便車（free-riding）行為的可能性。本文無法窮盡會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制涉及的所有組成部分，僅選擇治理機(jī)制中關(guān)鍵部分的設(shè)計安排進(jìn)行綜述。

（一）有關(guān)事務(wù)所薪酬機(jī)制的研究

國內(nèi)外針對會計師事務(wù)所薪酬機(jī)制研究主要集中在以下研究問題：

1.薪酬機(jī)制設(shè)計的決定因素?，F(xiàn)有研究從合伙人（股東）執(zhí)業(yè)生涯角度（如培訓(xùn)、選聘、晉升、退休等全過程）進(jìn)行切入，結(jié)合事務(wù)所治理模式特征差異探討了事務(wù)所薪酬機(jī)制設(shè)計的決定因素，如事務(wù)所利益分配理念（Liu et al.，2005）；事務(wù)所規(guī)模及地區(qū)（Gilson et al.，1985； Farrell et al.，1988；Nelson，1988； Kummel，1996；Power et al.，2004； Levin et al.，2005； Sherer，2007； Choi et al.，2010）、利潤池規(guī)模（Johnstone et al.，2001； Zeff，2003a，b； Knechel et al.，2013）；合伙人（股東）資歷如年齡、級別和工作經(jīng)驗（Knechel et al.，2013）；客戶規(guī)模、客戶的獲取和客戶關(guān)系保持（Holmstrom， 1979；Gibbons et al.，1992；Gibbs， 1995；Knechel et al.， 2013）等因素。Holmes et al.（1998）證明，會計師事務(wù)所在當(dāng)?shù)兀╨ocal）事務(wù)所層面分配利潤時傾向等級薪酬制；但在全國（national）和國際（international）層面更傾向業(yè)績薪酬制。

2.事務(wù)所薪酬機(jī)制的具體方案及優(yōu)劣，如基于平均分配導(dǎo)向的等級薪酬制（lockstep remuneration）（Greenwood et al.，1990； Burrows et al.，1998）、業(yè)績薪酬制（eatwhat-you-kill remuneration）（Levin et al.，2005； Griffiths，2005；Williams，2007）和綜合多種業(yè)績評價要素建立的記分卡薪酬制（scorecard remuneration）（Greenwood et al.，1990； Almer et al.，2005； Liu et al.，2005； Harlacher et al.，2014）。國內(nèi)文獻(xiàn)如唐松蓮（2006）設(shè)計了會計師事務(wù)所四層次收益分配模型；胡曉莉（2010）將平衡積分卡思想引入事務(wù)所的利益分配機(jī)制中。胡奕明在2004-2005年間發(fā)表的4篇文章對中外會計師事務(wù)所薪酬機(jī)制從實踐方面進(jìn)行了比較考察，結(jié)合“平衡計分卡”理論，針對不同規(guī)模國內(nèi)所提出了完善薪酬機(jī)制的建議。

3.薪酬機(jī)制對審計質(zhì)量、客戶保持及事務(wù)所經(jīng)營績效的影響。taylor（2011）驗證了審計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量與薪酬水平存在一定的相關(guān)性，即同一事務(wù)所內(nèi)部的合伙人薪酬存在異質(zhì)性（即審計溢價和折價同時存在）。獲取審計溢價的合伙人具備較高執(zhí)業(yè)聲譽(yù)，承接更少的客戶，存在更短的任期。此外，薪酬激勵機(jī)制設(shè)計不當(dāng)會導(dǎo)致合伙人離職，進(jìn)而帶來事務(wù)所隱性知識丟失，并導(dǎo)致客戶流失，影響事務(wù)所業(yè)績（Baker et al.，1998； Hansen et al.，1999； Broschak，2004）。郭弘卿等（2011）基于臺灣金融監(jiān)督管理委員會“會計師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報告”的數(shù)據(jù)實證考察了事務(wù)所人力資本特征、薪酬機(jī)制與經(jīng)營績效三者間的正相關(guān)性。因此，如何同時保障審計服務(wù)的質(zhì)量和保持事務(wù)所業(yè)績是制定薪酬機(jī)制時要考慮的關(guān)鍵問題（Buchheit et al.，2003）。

4.薪酬機(jī)制與其他激勵機(jī)制的互動關(guān)系。國內(nèi)文獻(xiàn)葛徐（2013）證明了等級薪酬制中暗含合伙人（股東）職業(yè)生涯的階段差異，及其對多代合伙人（股東）實現(xiàn)利益共享的促進(jìn)作用。楊濤、王敏（2014）基于Alchain and Demsetz（1972）的團(tuán)隊生產(chǎn)論建議給予注冊會計師一部分事務(wù)所所有權(quán)，作為監(jiān)督激勵機(jī)制的核心。心理學(xué)和社會學(xué)領(lǐng)域分別有學(xué)者（titmuss，1970；Frey et al.，1997）注意到，完全的經(jīng)濟(jì)激勵方式會產(chǎn)生擠出效應(yīng)。因此事務(wù)所在設(shè)計薪酬機(jī)制時要結(jié)合晉升機(jī)制共同考慮，可將隱性晉升激勵與顯性薪酬激勵、短期激勵與長期激勵互相平衡（Gibbons et al.，1992； Kim，2007；Knechel et al.，2013），給予新合伙人更廣的晉升空間；而老合伙人由于晉升需求降低（Smith et al.，1982； Dechow et al.，1991），可側(cè)重采用薪酬機(jī)制作為激勵機(jī)制的補(bǔ)充。

薪酬機(jī)制是事務(wù)所內(nèi)部治理具體制度設(shè)計最主要的部分。目前，國內(nèi)會計師事務(wù)所薪酬機(jī)制多數(shù)仍保留行政事業(yè)單位的痕跡，與事務(wù)所的市場化進(jìn)程的運作并不相符，如戰(zhàn)略和薪酬機(jī)制指向關(guān)系不明確、績效評價指標(biāo)體系不系統(tǒng)規(guī)范、績效評價指標(biāo)單一等問題，整體薪酬戰(zhàn)略尚未成型?，F(xiàn)代績效理論指出，績效評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)主要以組織戰(zhàn)略為導(dǎo)向（Murphy and Cleveland，1995）。筆者認(rèn)為，薪酬機(jī)制的具體設(shè)計方法并不是事務(wù)所目前面臨的重點，關(guān)鍵問題是薪酬機(jī)制如何結(jié)合事務(wù)所價值邏輯及發(fā)展戰(zhàn)略，在保證專業(yè)服務(wù)質(zhì)量的同時兼顧事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展、成本效率及組織文化建設(shè)，實現(xiàn)有效激勵。未來薪酬機(jī)制的研究可進(jìn)一步區(qū)分事務(wù)所內(nèi)部利益分配機(jī)制的不同層次和邊界。利益分配機(jī)制包含兩個層面：一是事務(wù)所利潤池整體分配規(guī)則程序的基礎(chǔ)層面。二是事務(wù)所內(nèi)部合伙人（股東）包括各級專業(yè)人員的具體薪酬機(jī)制設(shè)計層面，如工資、薪金、獎金等設(shè)計規(guī)則。雖然事務(wù)所整體利益分配機(jī)制會根據(jù)事務(wù)所組織形式、發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整，但長期來看相對穩(wěn)定。此外，未來薪酬機(jī)制的研究還可基于薪酬領(lǐng)域的基礎(chǔ)理論與事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略相匹配，綜合考慮事務(wù)所多元化戰(zhàn)略、生命周期、競爭戰(zhàn)略、人才戰(zhàn)略甚至組織文化具體定位，如參考Snell（2002）提出的考慮價值和稀缺性維度的人才類型的薪酬戰(zhàn)略可為我國會計師事務(wù)所設(shè)計薪酬機(jī)制所用，從而在薪酬目標(biāo)、薪酬水平、績效薪酬的使用范圍、薪酬管控的開放性等多個角度進(jìn)行關(guān)聯(lián)和銜接。

（二）有關(guān)事務(wù)所合伙人（股東）晉升機(jī)制、新老更替機(jī)制的研究

國內(nèi)外針對會計師事務(wù)所晉升及新老更替機(jī)制研究主要集中在以下問題：

1.事務(wù)所控制跨度研究?？刂瓶缍龋ɑ蚍Q杠桿率）是指事務(wù)所中合伙人（股東）與非合伙人專業(yè)人員的比例?，F(xiàn)代管理學(xué)理論認(rèn)為組織內(nèi)部控制跨度應(yīng)有科學(xué)合理的限定。從合伙人更替角度出發(fā)，Hitt（2001）和Greenwood（2005）均認(rèn)為控制跨度是事務(wù)所從專業(yè)人員中篩選未來合伙人的先決條件，是合伙人晉升機(jī)會的直接反映；控制跨度有利于提升事務(wù)所績效、增加合伙人報酬。同時，控制跨度比例越大，專業(yè)人員因晉升機(jī)會少而越容易離職。

2.事務(wù)所晉升合伙人的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)及影響因素。晉升標(biāo)準(zhǔn)可依據(jù)合伙人的業(yè)績目標(biāo)（Empson，2004）及個人能力水平，如隱性知識的持有水平（Bol et al.，2012）。若合伙人（股東）薪酬過度依賴出資額比例及業(yè)績，則現(xiàn)任合伙人不愿晉升新合伙人。

3.員工結(jié)構(gòu)及對應(yīng)的合伙人晉升模式研究?，F(xiàn)有研究主要討論了金字塔型結(jié)構(gòu)（Coffey，1994； Anderson-Gough et al.，1998， 2001）、扁平型結(jié)構(gòu)（Hawksley，1995； Perrin，1997）以及對應(yīng)的晉升模式。首先，金字塔型結(jié)構(gòu)對應(yīng)“升職/離職”（up-orout）晉升機(jī)制（Anderson Gough et al.，1998）。該晉升機(jī)制的基礎(chǔ)是競爭理論（Becker et al.，1992； Lambert et al.，1993； Main et al.，1993），在大規(guī)模專業(yè)服務(wù)企業(yè)中被廣泛采用（Smigel，1969； Gilson et al.，1989；Wallace，1997； Morris et al.，1998；Stracher，1998； Zardkoohi et al.，2011），其晉升標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格，同時存在合伙人晉升路徑過長、易產(chǎn)生過度競爭、員工周轉(zhuǎn)率過高、員工任期過短、客戶存續(xù)期偏低等弊端（Bullen et al.，1985； Hermanson etal.，1995； Wyman，1997）。同時，事務(wù)所內(nèi)部晉升程序中的過度競爭會導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低（Hermanson et al.，1995； Hughes，2000）。隨著組織規(guī)模擴(kuò)大、專業(yè)人員職業(yè)規(guī)劃的多元化轉(zhuǎn)變（Oppenheimer et al.，2001；Whettingsteel，2001）、審計服務(wù)占比降低等原因，事務(wù)所員工結(jié)構(gòu)會由傳統(tǒng)金字塔型向扁平型結(jié)構(gòu)發(fā)生動態(tài)轉(zhuǎn)換，隨即衍生出固定職位（permanent position）晉升機(jī)制（Van Gennep，1960； turner，1967，1974；Bourdieu，1991； Dirsmith et al.，1997；Anderson-Gough et al.，2001； Kornberger et al.，2012）。該晉升機(jī)制規(guī)定，專業(yè)人員無需晉升至正式合伙人即可有資格得到固定職位（職位名稱包括專家、經(jīng)理合伙人、薪酬合伙人等），享有合伙人具備的部分權(quán)利及義務(wù)（Gilson et al.，1989；Morris et al.，1998，1999； Sherer et al.，2002）。該晉升制度逐漸成為事務(wù)所保持優(yōu)秀人才的有效方式之一。

4.有關(guān)合伙人更替機(jī)制的研究。Morrison andWilhelm（2004）；tadelis（2003）； Levin and tadelis（2005）等學(xué)者釆用世代交疊模型理論建立數(shù)學(xué)模型，研究事務(wù)所合伙人的代際合作關(guān)系；其中Morrison andWilhelm（2004）進(jìn)一步分析了新老合伙人的知識傳遞機(jī)制、晉升機(jī)制及培訓(xùn)機(jī)制。國內(nèi)文獻(xiàn)多運用規(guī)范研究法探討合伙人的退休及權(quán)益轉(zhuǎn)讓問題（楊春盛， 2004； 曾貞， 2004； 石弘華， 2011； 張雪、鄧川， 2014）。未來基于本土制度背景特征的合伙人（股東）晉升機(jī)制、新老更替機(jī)制相關(guān)研究可就以下幾方面進(jìn)行深化：（1）將未來合伙人（股東）的晉升路徑及事務(wù)所內(nèi)部各層級專業(yè)人員的員工結(jié)構(gòu)設(shè)計與事務(wù)所薪酬機(jī)制進(jìn)行結(jié)合，對事務(wù)所員工的激勵機(jī)制運行效率進(jìn)行綜合考量；（2）對不同組織形式下合伙人（股東）晉升新合伙人的動機(jī)、時點和晉升標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置等晉升模式特征維度差異進(jìn)行考察；（3）對晉升機(jī)制的設(shè)置特征與事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和經(jīng)營業(yè)績的關(guān)系進(jìn)行考察研究。

（三）有關(guān)事務(wù)所培訓(xùn)機(jī)制的研究

國內(nèi)外事務(wù)所培訓(xùn)機(jī)制的制度背景存在明顯差異。我國本土事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)形式雖較為多樣化，但規(guī)范化尚待提高（胡奕明， 2004）；事務(wù)所整體更依賴于行業(yè)協(xié)會組織的全行業(yè)統(tǒng)一培訓(xùn)，如中注協(xié)的注冊會計師的繼續(xù)教育及美國AICPA的審計師職業(yè)道德繼續(xù)教育相關(guān)課程已經(jīng)成為行業(yè)協(xié)會組織對CPA執(zhí)業(yè)的硬性要求。國外事務(wù)所更加側(cè)重在事務(wù)所內(nèi)部發(fā)展有效運作的正式及非正式培訓(xùn)機(jī)制。關(guān)于培訓(xùn)機(jī)制的研究主要涉及到如下問題：

1.培訓(xùn)內(nèi)容的設(shè)計。國外文獻(xiàn)Langenderfer et al.（1989）；Loeb（1988，1991）； Geary et al.（1994）； Kerr et al.（1995）總結(jié)了事務(wù)所的培訓(xùn)內(nèi)容。在專業(yè)勝任能力培訓(xùn)方面，針對事務(wù)所內(nèi)部高層員工如合伙人和經(jīng)理合伙人，培訓(xùn)主要集中于員工考評、業(yè)務(wù)復(fù)核、領(lǐng)導(dǎo)能力、客戶管理、團(tuán)隊管理等內(nèi)容；基層專業(yè)人員培訓(xùn)內(nèi)容則為具體審計流程、審計方法及職業(yè)資格測試培訓(xùn)。在職業(yè)道德培訓(xùn)方面，Rest（1979）；Stevens（1991）； Abdolmohammadi et al.（2000）； Earley et al.（2004）等文獻(xiàn)分析了Price Waterhouse 和Arthur Andersen事務(wù)所的企業(yè)文化及職業(yè)道德培訓(xùn)機(jī)制。

2.培訓(xùn)方式的設(shè)計。對于合伙人（股東）培訓(xùn)，國際大型事務(wù)所通常在晉升機(jī)制中下設(shè)“導(dǎo)師培訓(xùn)”制（mentoring mechanism），該機(jī)制由Ouchi（1980）提出，以實現(xiàn)新老合伙人隱性知識的有效傳遞（Mullen，1994；Bol et al.，2012），起到培訓(xùn)新晉合伙人和執(zhí)業(yè)模范樹立作用（Covaleski et al.，1998； Viator et al.，2005）。對于其他專業(yè)人員的培訓(xùn)，Pierce et al.（2005）； Barrett et al.（2005）提出了同級專業(yè)人員之間的“非層級學(xué)習(xí)”的非正式培訓(xùn)機(jī)制。我國學(xué)者孟慶文（2007）提出了發(fā)展事務(wù)所開展聯(lián)合培訓(xùn)的建議。

3.培訓(xùn)目的及培訓(xùn)效果的考察。首先，從培訓(xùn)主體維度來看，行業(yè)繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)制存在局限。Hiltebeitel et al.（1991）； Lampe（1996）；Abdolmohammadi et al.（2003）指出職業(yè)道德繼續(xù)教育的培訓(xùn)目的及其效果存在其固有的局限性。Jenkins et al.（2008）指出審計師參與AICPA提供的職業(yè)道德繼續(xù)教育的相關(guān)課程的動力是執(zhí)業(yè)資格的保持，而并非事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的內(nèi)生需求。對于事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)機(jī)制，美國CPA Personnel Report（2004）指出大型會計師事務(wù)所雖然分配專員來設(shè)計內(nèi)部培訓(xùn)項目，但其培訓(xùn)主旨仍指向業(yè)務(wù)承接量及業(yè)績；Chen et al.（2008b） 也考察了繼續(xù)教育與會計師事務(wù)所財務(wù)業(yè)績的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所合伙人外部培訓(xùn)以及事務(wù)所助理外部培訓(xùn)均可以促進(jìn)事務(wù)所財務(wù)業(yè)績；其培訓(xùn)目的仍然有待修正。Boyer（1995）利用英國數(shù)據(jù)證明大型事務(wù)所與中小型事務(wù)所的培訓(xùn)效果存在差異。從培訓(xùn)方式維度來看，Wright（1980，1988）證明大型事務(wù)所雖然具備更完備的正式機(jī)制，包括晉升機(jī)制中的員工輔導(dǎo)、員工支持以及部門互換，但其培訓(xùn)機(jī)制中存在業(yè)績評價缺陷；相比于直接質(zhì)詢同級及上級，事務(wù)所內(nèi)部文件及手冊指南并未起到預(yù)期的培訓(xùn)效果（Morrison，1993），正式培訓(xùn)機(jī)制發(fā)揮作用有限；事務(wù)所對員工職業(yè)生涯規(guī)劃的非正式培訓(xùn)機(jī)制起到了重要作用（Covaleski et al.，1998）。整體上，完善的培訓(xùn)機(jī)制是事務(wù)所提升核心人力資本專業(yè)勝任能力、規(guī)范審計師執(zhí)業(yè)行為的主要方式（Delaney et al.，1992； Shaub，1994； thomas et al.，1998），是構(gòu)成激勵及晉升機(jī)制中的關(guān)鍵程序，同時也是事務(wù)所組織文化建設(shè)的主要內(nèi)容。關(guān)于培訓(xùn)機(jī)制的未來研究方向可著重對事務(wù)所內(nèi)部正式及非正式培訓(xùn)機(jī)制的設(shè)置及效率效果（包括客觀質(zhì)量和業(yè)績指標(biāo)以及所內(nèi)合伙人及員工的主觀評價）進(jìn)行考察；此外，事務(wù)所培訓(xùn)機(jī)制的具體模塊設(shè)計及各部分角色的功能細(xì)化也有待于進(jìn)行縱向的深入研究。

（四）有關(guān)事務(wù)所組織文化的研究

會計師事務(wù)所組織文化研究是事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)合心理學(xué)和管理學(xué)理論的重要研究領(lǐng)域。經(jīng)典文獻(xiàn)如Hofstede（1980）； Schein（1995）； 王棣華（2006）； 葛徐（2013）均從不同角度給出了會計師事務(wù)所組織文化的定義，定義的一致指向為事務(wù)所在組織適應(yīng)過程中逐漸形成、用以指導(dǎo)專業(yè)人員執(zhí)業(yè)過程的行為規(guī)范和價值觀。高度一致的行為規(guī)范和價值觀是事務(wù)所“人合”的核心表現(xiàn)。關(guān)于事務(wù)所組織文化的綜述研究，國內(nèi)學(xué)者張立民、李潔雯（2005）從組織文化經(jīng)典研究、事務(wù)所組織文化差異研究、全球化下國際事務(wù)所對全球分支機(jī)構(gòu)的文化影響、事務(wù)所員工偏好的組織文化與實際組織文化匹配程度對員工組織承諾、工作滿意度的影響，以及文化因素對注冊會計師行為影響五個方面展開，對會計師事務(wù)所組織文化的研究成果進(jìn)行了歸納總結(jié)。對于以上五方面研究本文不再做詳細(xì)綜述，僅對事務(wù)所組織文化異質(zhì)性研究以及組織文化與事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的交互影響研究做相關(guān)補(bǔ)充。

會計師事務(wù)所基于特定的價值邏輯，依據(jù)制度環(huán)境、組織形式和發(fā)展戰(zhàn)略等權(quán)變因素開展日常經(jīng)營活動的組織適應(yīng)過程中，會逐漸形成事務(wù)所層面的同質(zhì)性文化特征；同時在組織內(nèi)部依據(jù)員工職位級別（Hood et al.，1991； Chow et al.，2002）、服務(wù)功能單元（Watson，1975；Wyatt，2004）、規(guī)?；瘧?zhàn)略如分部設(shè)置或合并活動（Cohen et al.，1993；Jenkins et al.，2008）形成組織文化認(rèn)知分割及認(rèn)同差異，使組織文化由整體同質(zhì)性向異質(zhì)性的轉(zhuǎn)變。組織文化異質(zhì)性程度一方面會決定事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的特征；另一方面會影響專業(yè)人員在文化適應(yīng)和社會化過程中的組織認(rèn)同度及執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平。首先，會計師事務(wù)所的組織文化與內(nèi)部治理機(jī)制存在互動，內(nèi)部治理機(jī)制會影響和塑造組織文化，組織文化決定內(nèi)部治理機(jī)制的運行效果。經(jīng)典實證文獻(xiàn)指出，事務(wù)所文化異質(zhì)性越高，外部所有權(quán)性質(zhì)越傾向采用層級決策，內(nèi)部所有權(quán)性質(zhì)越傾向采用聯(lián)合決策，但同時組織穩(wěn)定性也會降低（Greenwood et al.，1990，2003；Nanda，2003）；控制權(quán)結(jié)構(gòu)化程度越高（Mintzberg，1979； Ouchi，1980；Benham et al.，1991）；越傾向采用業(yè)績導(dǎo)向及記分卡薪酬制度（Alchian et al.，1972； Gilson et al.，1985；Alt，2006）；同時，組織文化可通過合伙人晉升及培訓(xùn)機(jī)制、知識學(xué)習(xí)和知識共享過程中得到體現(xiàn)（葛徐，2013； 陳高才等， 2013）。其次，組織文化的建設(shè)可降低員工個人-組織價值觀沖突（Wallach，1983； Snead et al.，1991； Fogarty，1992； Lovelace et al.，1996； Covaleski et al.，1998），增強(qiáng)員工的忠誠度（Maister，1993）和組織認(rèn)同度（Norris et al.，1984；Alvesson，1995； Anderson-Gough et al.，1998），對規(guī)范員工行為（Neimark et al.，1986）、保持優(yōu)秀人才（Ponemon et al.，1993）、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量（Ponemon et al.，1993；Covaleski et al.，1998； Jenkins et al.，2008）均起到重要作用。綜上可知，事務(wù)所組織文化特征同事務(wù)所的價值邏輯、發(fā)展戰(zhàn)略、治理機(jī)制高度相關(guān)。通過對上述會計師事務(wù)所組織文化的相關(guān)研究進(jìn)行總結(jié)可知，國外學(xué)者在組織文化研究領(lǐng)域的成果較為豐富，相比之下，基于我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所制度背景的組織文化研究仍有更大的空間。郭晉龍（2005）對會計師事務(wù)所利益分配的合伙糾紛涉及的文化因素進(jìn)行了研究。王棣華（2006）考察了中國傳統(tǒng)文化與合伙制度的相容性，對中國傳統(tǒng)文化與西方合伙文化中的相容元素進(jìn)行挖掘。胡奕明（2005，2006）； 李丹（2006）歸納了四大合伙制度與合伙文化一致性，對國內(nèi)會計師事務(wù)所了解合伙制度具有重要的借鑒意義。鄭梅蓮、寶貢敏（2007）基于“企業(yè)資源觀”以及心理學(xué)相關(guān)理論，通過問卷調(diào)查研究法考察了審計人員情感忠誠問題對事務(wù)所內(nèi)部知識共享行為的影響。總之，我國會計師事務(wù)所組織文化的特征維度、事務(wù)所的組織文化差異、組織文化特征與事務(wù)所價值邏輯、發(fā)展戰(zhàn)略及內(nèi)部治理機(jī)制如何產(chǎn)生關(guān)聯(lián)等問題還有待于在今后進(jìn)行開創(chuàng)性和系統(tǒng)性的分析和考察。

五、總結(jié)及未來進(jìn)一步研究方向

縱觀國內(nèi)外會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制具體設(shè)計的研究成果，可發(fā)現(xiàn)如下研究特征：（1）由于國內(nèi)外會計師事務(wù)所都較少對外公開披露事務(wù)所章程等制度細(xì)節(jié)，其內(nèi)部治理機(jī)制相關(guān)信息透明度均較低，導(dǎo)致研究受限，對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的研究還相對滯后；國內(nèi)如會計師事務(wù)所組織績效、中小規(guī)模事務(wù)所治理理論等相關(guān)領(lǐng)域研究則剛剛起步；早期事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制文獻(xiàn)多集中于規(guī)范研究，近年才有少數(shù)采用問卷調(diào)查、訪談、調(diào)研或檔案研究等實證研究方法的研究成果。（2）由于制度背景差異，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所對于自身價值邏輯、發(fā)展戰(zhàn)略及內(nèi)部治理機(jī)制的厘清和完善還暫時無法得到理論研究的充分支持，且理論研究暫未形成對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制全面系統(tǒng)的研究框架和路徑?？傮w來看，國內(nèi)較多文獻(xiàn)基于產(chǎn)權(quán)理論的傳統(tǒng)公司治理框架對事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制進(jìn)行初步討論，其觀點還缺少較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬚撟C和觀點闡述。由于對會計師事務(wù)所的組織本質(zhì)的認(rèn)識和理解不同，研究的理論基礎(chǔ)不同，國內(nèi)外關(guān)于事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的相關(guān)研究暫未出現(xiàn)對立沖突的觀點。全面解讀會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制研究框架及持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的文獻(xiàn)有待豐富。

本文建議，未來關(guān)于會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的研究可從以下角度進(jìn)行切入：從經(jīng)濟(jì)意義角度對合伙制進(jìn)行重新定義和更準(zhǔn)確完整的解讀；重塑并完善有別于傳統(tǒng)公司治理理論的事務(wù)所內(nèi)部治理的理論基礎(chǔ)；基于會計師事務(wù)所價值邏輯，結(jié)合組織形式特征和事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略，探究事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制的具體制度設(shè)計的理論依據(jù)及可行方案；探究適應(yīng)我國傳統(tǒng)文化的事務(wù)所組織文化構(gòu)建方案；對會計師事務(wù)所信息披露相關(guān)研究進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和延伸。厘清事務(wù)所的價值邏輯、組織形式及發(fā)展戰(zhàn)略的路徑基礎(chǔ)，構(gòu)建合理與高效運作的內(nèi)部治理機(jī)制，是會計師事務(wù)所“人合”“智合”治理目標(biāo)真正實現(xiàn)的制度保障。

作者單位：北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

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資助情況：本文受基金項目：北京交通大學(xué)2014年度基本科研業(yè)務(wù)費博士生創(chuàng)新項目（項目批準(zhǔn)號: 2014YJS063） 、教育部國家留學(xué)基金管理委員會“國家建設(shè)高水平大學(xué)”公派研究生項目（項目批準(zhǔn)號: 201407090019）資助。