【摘 要】 瑕疵行為是指沒有采用特定環(huán)境下合宜方案的作為或不作為。由于管理活動具有權(quán)變性，導(dǎo)致瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)具有較大的權(quán)變性和主觀性。恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高。而要得到這種恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，依賴于審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是選擇路徑和選擇者的不同組合，選擇路徑有從結(jié)果到過程和直接選擇過程兩種情形，選擇者有代理人選擇、審計人選擇、審計人與代理人共同選擇三種情形，不同模式得到的審計標(biāo)準(zhǔn)，其認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 瑕疵行為； 審計標(biāo)準(zhǔn)； 權(quán)變管理； 管理審計

【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0117-05

一、引言

瑕疵行為是指由于有限理性或自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問題，也就是沒有采用合宜方案的作為或不作為。對于一個特定行為，判斷其是否有瑕疵，最關(guān)鍵的問題是評價標(biāo)準(zhǔn)。同樣的行為，選擇不同的評價標(biāo)準(zhǔn)，會得出不同的評價結(jié)論。因此，瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)是瑕疵行為審計最重要的要素之一。現(xiàn)有審計類型中，管理審計是瑕疵行為審計的典型形態(tài)，關(guān)于管理審計的審計標(biāo)準(zhǔn)之研究，總體上還不夠深入，但是，有一點(diǎn)共識，認(rèn)為管理審計標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的客觀審計標(biāo)準(zhǔn)。然而，如何在多樣的可供選擇審計標(biāo)準(zhǔn)中選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)并未得到研究。

本文以瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)變性和主觀性為前提，研究瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)之選擇。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理管理審計標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架；然后，用這個理論框架來分析內(nèi)部審計內(nèi)容的變遷，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻(xiàn)是管理審計標(biāo)準(zhǔn)研究。管理審計標(biāo)準(zhǔn)研究文獻(xiàn)，將管理審計標(biāo)準(zhǔn)分為管理結(jié)果審計標(biāo)準(zhǔn)和管理過程審計標(biāo)準(zhǔn)，管理結(jié)果是信息，不屬于行為主題，這些研究與本文主題無關(guān)。關(guān)于管理過程評價標(biāo)準(zhǔn)的研究主要涉及管理審計標(biāo)準(zhǔn)的特征、重要性及如何確定管理審計標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)于管理審計標(biāo)準(zhǔn)的特征，Emmanuel et al.[1]指出，實(shí)踐中沒有一種不變的、普遍適用的管理原則可供所有組織的管理者遵循，各個組織必須因地制宜，及時有效地對環(huán)境作出反映。評價標(biāo)準(zhǔn)必須能反映出組織在管理過程中的因地制宜的能力和效果。雖然對管理審計標(biāo)準(zhǔn)的特征有不同的認(rèn)識，但是，有一點(diǎn)共識，認(rèn)為管理審計標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性[2-3]。

關(guān)于管理審計標(biāo)準(zhǔn)的重要性，Santocki[4]分別于1974年和1982年對管理審計做了兩次調(diào)查，結(jié)果顯示，在制約管理審計發(fā)展的八個因素中，缺乏審計標(biāo)準(zhǔn)是第一位的因素。Vinten[5]曾專門對英美兩國的管理審計作了比較研究，得出的結(jié)論是，英國的管理審計落后于美國管理審計的主要原因是英國的管理不像美國那樣采用正式且固定的程序，從而不像美國那樣更多地強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)控制。王光遠(yuǎn)[2]指出，沒有合理的評價標(biāo)準(zhǔn)就等于沒有實(shí)質(zhì)意義的管理審計，有時甚至比沒有管理審計還要糟糕。

關(guān)于如何確定管理審計標(biāo)準(zhǔn)，Reenbaum[6]指出，管理過程評價標(biāo)準(zhǔn)由以下方面組成：得到認(rèn)可的管理慣例；由職業(yè)組織所頒發(fā)的法規(guī)和準(zhǔn)則；遵守法律的情況；同行業(yè)公司間的比較。鄭石橋[7-8]提出管理過程評價模式分為定性評價模式和定量評價模式，定性評價模式主要有質(zhì)量認(rèn)證模式、內(nèi)部控制模式、企業(yè)升級模式和標(biāo)準(zhǔn)化模式；定量評價模式主要有工作流技術(shù)模式和平衡計分卡模式。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，管理審計標(biāo)準(zhǔn)的研究還未深入，但是，有一點(diǎn)是共識，管理審計標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的客觀審計標(biāo)準(zhǔn)。既然如此，如何選擇審計標(biāo)準(zhǔn)就成為非常重要的問題。而恰恰這個問題缺乏相關(guān)研究。基于此，本文以瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)權(quán)變性和主觀性為前提，研究審計標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

三、瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇：理論框架

瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架，其核心問題是如何才能選出恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，為此，涉及三個基本問題，一是瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的特征，二是什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)，三是如何獲得恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)，主要涉及瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。它們之間的關(guān)系是，瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的特征是基礎(chǔ)，決定什么是恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，而二者共同決定審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式，審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是得到恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)的路徑。上述關(guān)系如圖1所示（實(shí)線部分）。

（一）瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的特征

要為瑕疵行為選出恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，其理論條件是必須搞清楚瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)有什么特征。經(jīng)管責(zé)任的履行過程就是管理過程，也就是管理行為的發(fā)生過程，所以，瑕疵行為也就發(fā)生在管理過程中，屬于管理行為的組成部分。那么，能否建立一個通用的判定管理行為是否具有瑕疵的標(biāo)準(zhǔn)呢？這與管理行為的特征高度相關(guān)，如果管理行為具有通用性，則通用的評價標(biāo)準(zhǔn)也就具有可行性，如果管理行為具有權(quán)變性，則評價標(biāo)準(zhǔn)也就具有權(quán)變性。

誠然，管理具有一定的共性，例如，管理思想、管理原則等都具有一定的通用性。然而，就具體的管理行為來說，則需要根據(jù)特定的環(huán)境條件來確定，即使是同樣的管理思想、管理原則，在不同情景下的應(yīng)用，也可能會出現(xiàn)差異。權(quán)變學(xué)派的代表人物菲德勒認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)是否有效，既不是僅由領(lǐng)導(dǎo)的人格特質(zhì)所決定，也不只是由領(lǐng)導(dǎo)情勢所決定；既不是由領(lǐng)導(dǎo)的人格特質(zhì)所決定，也不是由領(lǐng)導(dǎo)情勢所決定，領(lǐng)導(dǎo)績效取決于領(lǐng)導(dǎo)特質(zhì)與領(lǐng)導(dǎo)情勢的適當(dāng)匹配[10-11]。每個組織的內(nèi)在要素和外在環(huán)境條件都各不相同，因而在管理活動中不存在適用于任何情景的原則和方法，管理要根據(jù)組織所處的內(nèi)外部條件隨機(jī)而變，針對不同的具體條件尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法，沒有什么一成不變、普遍適用的最好的管理理論和方法，成功管理的關(guān)鍵在于對組織內(nèi)外狀況的充分了解和有效的應(yīng)變策略[12-14]。

當(dāng)然，也有人認(rèn)為，管理行為也可以標(biāo)準(zhǔn)化，管理標(biāo)準(zhǔn)化可以為贏得競爭奠定堅(jiān)定的基礎(chǔ)[15]，我國還頒布實(shí)施了GB/T15498《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系：管理標(biāo)準(zhǔn)工作標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)成和要求》[16]。但是，這里的管理標(biāo)準(zhǔn)絕不是不同組織的管理統(tǒng)一化，而是為在組織范圍內(nèi)獲得最佳秩序，對各項(xiàng)活動制定規(guī)則，標(biāo)準(zhǔn)化是制度化的高級形式，這種規(guī)則是根據(jù)本組織的具體情景制定的，不是照搬其他組織的。因此，管理標(biāo)準(zhǔn)化并不否定管理活動的權(quán)變性。

既然管理活動具有權(quán)變性，對于特定的組織情景具有較高的粘性，那么，要評價特定的管理行為是否具有瑕疵，就不可能有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種評價標(biāo)準(zhǔn)也必須根據(jù)該特定組織的情景因素來選擇，從而也具有較高的粘性，從不同組織來說，就顯現(xiàn)為權(quán)變性。

由于評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性，所以，需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識；由于審計人和被審計人之間的特殊關(guān)系，這種共識的達(dá)成較為困難，所以，通常審計人被授予較大的權(quán)限，這給審計人員帶來較大的心理負(fù)擔(dān)，并且受倫理道德的影響較大，行為審計是否有所作為，與審計人員的個人素質(zhì)有很大的關(guān)系[17]。由于上述這些因素的影響，導(dǎo)致瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的主觀性。

（二）什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)

既然瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性的特征，那么，什么樣的審計標(biāo)準(zhǔn)是恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)呢？恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是管理活動的恰當(dāng)規(guī)范，即如何進(jìn)行管理的方式方法，也就是適合被審計單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計術(shù)語來說，當(dāng)某種行為不存在改進(jìn)潛力時，該行為就沒有瑕疵；如果存在改進(jìn)潛力，則該行為就是瑕疵行為。因此，恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，就是如果按該標(biāo)準(zhǔn)來從事管理活動，則該管理活動不存在改進(jìn)潛力。

根據(jù)上述對恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)的界定，要就恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識，應(yīng)該具備以下條件：一是認(rèn)知程度高，二是認(rèn)同程度高，三是客觀程度高。

1.認(rèn)知程度高。認(rèn)知程度也就是認(rèn)識程度。針對特定行為的管理具有粘性，需要根據(jù)特定的具體條件來選擇方式方法，所以，需要對特定行為及相關(guān)的具體條件有充分的認(rèn)知，只有在充分認(rèn)知的基礎(chǔ)上，才能選擇出恰當(dāng)?shù)膶徲嬙u價標(biāo)準(zhǔn)。審計準(zhǔn)則要求，在審計準(zhǔn)備階段，要了解被審計單位及其相關(guān)情況，這種要求在很大程度上是要求認(rèn)知被審計單位。這里的認(rèn)識，不只是認(rèn)知被審計單位的特定行為及其相關(guān)情況，還需要了解具有可比性的單位，針對該類行為是如何進(jìn)行管理的。甚至還需要了解關(guān)于該特定行為管理的相關(guān)理論研究成果。如果有相關(guān)的法律法規(guī)約束該行為，也需要詳細(xì)了解?？傊?，只有針對特定行為，對被審計單位及相關(guān)情況具有較高程度的認(rèn)知，做到知己知彼，才具備選擇恰當(dāng)審計標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)條件。

2.認(rèn)同程度高。瑕疵行為審計并不是為審計而審計，而是要通過鑒證瑕疵行為，并在此基礎(chǔ)上，提出審計建議，進(jìn)而抑制瑕疵行為。這里的關(guān)鍵是被審計單位能否采納審計建議。雖然較多的因素會影響被審計單位能否接受審計建議，但是從審計標(biāo)準(zhǔn)選擇角度出發(fā)，被審計單位對審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同程度是影響其能否接受審計建議的重要因素。下面分別從建議接受理論和心理契約理論兩個角度來分析這個問題。

首先，從建議接受理論看來，一個建議能否得到采納會受到許多因素的影響，其中一個重要的因素是建議接受者對建議的質(zhì)量評估，如果接受者對建議的質(zhì)量評估不高，則該建議被采納的可能性較少[18-20]。對于瑕疵行為審計來說，審計建議能否接受，會受到被審計單位對建議質(zhì)量評估的影響。顯然，被審計單位對審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度會影響其對審計成果質(zhì)量的評價，如果被審計單位對審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度較高，則對審計成果的質(zhì)量評價也會較高，反之亦然。

其次，在心理契約理論看來，審計建議接受程度受到被審計單位與審計人之間的心理契約一致程度。只有達(dá)到較高程度的心理契約時，被審計單位才會發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)可審計建議，進(jìn)而應(yīng)用這些建議。如果心理契約沒有達(dá)成，則被審計單位并不是發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)可審計建議，對審計建議的采納就會打折扣。而影響被審計單位對審計建議認(rèn)可程度的重要原因是審計標(biāo)準(zhǔn)，如果對審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度高，則對以此標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的審計建議認(rèn)可程度也會高，反之亦然。

3.客觀程度高。客觀性是不摻雜個人偏見的性質(zhì)，客觀程度高也就是選擇的審計標(biāo)準(zhǔn)中很少摻雜個人偏見。由于瑕疵行為審計具有主觀性，所以，在選擇審計標(biāo)準(zhǔn)時，容易摻雜個人偏見，從而影響客觀性。但是，如果選擇的審計標(biāo)準(zhǔn)是摻雜個人偏見的產(chǎn)物，則這種標(biāo)準(zhǔn)也就難以作為衡量特定行為是否具有改進(jìn)潛力的標(biāo)桿。畢竟瑕疵行為審計的直接目標(biāo)是鑒證瑕疵行為是否存在，其終極目標(biāo)是抑制瑕疵行為，促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的良好履行，如果審計標(biāo)準(zhǔn)不客觀，將本應(yīng)是瑕疵行為的沒有確認(rèn)為瑕疵行為，或者是將本來不是瑕疵行為的行為確認(rèn)為瑕疵行為，則瑕疵行為審計屬于浪費(fèi)資源，并不能抑制瑕疵行為，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的良好履行。

（三）如何得到恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)：審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式

由于瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性、主觀性的特征，所以，恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)需要具備認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高這三個條件。那么，如何達(dá)到這三個條件呢？這就涉及到瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇模式。

瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式涉及兩個問題，一是選擇路徑，二是選擇者。關(guān)于選擇路徑，從理論上來說，行為審計主要涉及過程，瑕疵行為審計主要是判斷行為過程是否存在瑕疵，但是，在有些情形下，如果某些行為與結(jié)果之間的關(guān)系很明顯，根據(jù)結(jié)果來尋找過程也是有效的路徑，所以，選擇過程評價標(biāo)準(zhǔn)的路徑有兩種情形，一是從結(jié)果到過程，二是直接選擇過程。從結(jié)果到過程，適用于過程與結(jié)果之間的關(guān)系較為明顯，如果一種行為已經(jīng)引發(fā)了不利的后果，則該行為過程顯然存在瑕疵；反之，如果一種行為已經(jīng)引發(fā)了較好的后果，則該行為過程可以認(rèn)為不存在瑕疵，可以作為行為是否存在瑕疵的標(biāo)桿。但是，在多數(shù)情形下，某一過程產(chǎn)生的結(jié)果不一定能單獨(dú)顯現(xiàn)，過程與結(jié)果之間的關(guān)系不清晰，這就無從采用從結(jié)果到過程的路徑來選擇審計標(biāo)準(zhǔn)，只能直接選擇一定的行為方式方法作為標(biāo)桿，這就是直接選擇過程的路徑。

關(guān)于選擇者，審計關(guān)系是由委托人、代理人和審計人共同組成的，他們都可以成為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇者。從理論上來說，審計標(biāo)準(zhǔn)也就是委托人期望代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的方式，委托人應(yīng)該是審計標(biāo)準(zhǔn)的主導(dǎo)者。但是，既然委托人將一定的事項(xiàng)、資源和權(quán)力交付代理人，則委托人一般就不會涉及代理人如何履行其經(jīng)管責(zé)任的細(xì)節(jié)，委托人不會有一個代理人應(yīng)該如何履行其責(zé)任的行動方式清單。一般來說，委托人難以在瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇中發(fā)揮主導(dǎo)作用。既然如此，瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇，主要是審計人和代理人，具體來說，又有三種情形：代理人選擇、審計人選擇、審計人和代理人共同選擇。

以上分析了瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇的路徑和選擇者，而審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是二者的組合，如表1所示。不同模式下，認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。下面，分別來分析不同情形的上述三個維度。

從選擇者來說，代理人、審計人對特定行為的認(rèn)知程度不同，客觀程度也不同，一般來說，代理人對特定行為的認(rèn)知程度高于審計人，但是，其客觀程度可能低于審計人。如果代理人不參與選擇審計標(biāo)準(zhǔn)，則對審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同程度會降低。因此，從選擇者角度出發(fā)，各種選擇模式有如下特征：就認(rèn)知程度來說，A模式與B模式相同，居于較高水平；E模式與F模式相同，居于中等水平；C模式與D模式相同，居于較低水平。就認(rèn)同程度來說，A模式與B模式相同，居于較高水平；E模式與F模式相同，居于中等水平；C模式與D模式相同，居于較低水平。就客觀程度來說，C模式與D模式相同，居于較高水平。E模式與F模式相同，居于中等水平；A模式與B模式相同，居于較低水平。

從選擇路徑出發(fā)，從結(jié)果到過程涉及的主觀判定較少，有利于增加客觀性。同時，由于根據(jù)已知的結(jié)果來選擇產(chǎn)生該結(jié)果的過程是否能作為評價標(biāo)準(zhǔn)，也有利于提高認(rèn)知程度和認(rèn)同程度。因此，從選擇路徑度出發(fā)，各種選擇模式有如下特征：A模式、C模式、E模式的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度相同，B模式、D模式、F模式的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度相同，前三者的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度高于后三者。

綜合審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇者和選擇路徑，各種審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式的特征歸納如表2所示。

表2的結(jié)果告訴我們，瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇，沒有絕對好的模式，也沒有絕對不好的模式，每種模式都有其利弊，需要根據(jù)不同的具體情況來選擇適宜的模式。

四、內(nèi)部審計內(nèi)容的變遷：基于瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇視角的分析

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的界定經(jīng)過了一個發(fā)展的過程，根據(jù)不同階段的內(nèi)部審計定義，提煉其審計的核心內(nèi)容如表3所示。

表3顯示，從1947年到1990年，IIA界定的內(nèi)部審計核心內(nèi)容在擴(kuò)展，從會計、財務(wù)及其他業(yè)務(wù)活動擴(kuò)展到業(yè)務(wù)活動，再從業(yè)務(wù)活動擴(kuò)展到組織活動。然而，到了2001年，則從組織活動聚焦到風(fēng)險管理、控制和治理過程。為什么會發(fā)生這樣的變化呢？首先，IIA為了內(nèi)部審計的發(fā)展，逐步將內(nèi)部審計核心內(nèi)容從財務(wù)領(lǐng)域，擴(kuò)大到非財務(wù)領(lǐng)域，并且試圖建立以非財務(wù)領(lǐng)域?yàn)橹鞯乃^現(xiàn)代內(nèi)部審計，從1947年的第1號《內(nèi)部審計職責(zé)說明書》到1990的第6號《內(nèi)部審計職責(zé)說明書》，基本上是這個思路。然而，在這個過程中，一個難以克服的困難是，對業(yè)務(wù)活動、組織活動進(jìn)行審計，其評價標(biāo)準(zhǔn)究竟應(yīng)該如何確定？不少的理論和實(shí)務(wù)界人士進(jìn)行了探索①，但是，依然是良方難覓。這是由于業(yè)務(wù)活動、組織活動如何運(yùn)作是與其特定的情景因素相關(guān)，所以，評價這些活動的標(biāo)桿具有權(quán)變性和主觀性，無論用何種模式來選擇其評價標(biāo)準(zhǔn)，都難以同時做到這些評價標(biāo)準(zhǔn)具有認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高和客觀程度高的特征。

1992年，COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，這個文獻(xiàn)得到理論界和實(shí)務(wù)界的高度認(rèn)同。在所有的管理領(lǐng)域，內(nèi)部控制終于有了一個認(rèn)同程度較高的標(biāo)桿。相對其他管理領(lǐng)域來說，對內(nèi)部控制實(shí)施審計，就相對容易確定審計標(biāo)準(zhǔn)。也正是這個原因，內(nèi)部控制審計就異軍突起。2001年的《內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將內(nèi)部審計核心內(nèi)容界定為風(fēng)險管理、控制和治理過程。當(dāng)然，由于大家對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、治理三者之間的關(guān)系認(rèn)識不同，所以，IIA干脆將三者同時列為內(nèi)部審計核心內(nèi)容。

縱觀內(nèi)部審計核心業(yè)務(wù)變遷，一開始時，是對管理審計充滿信心。后來，由于審計標(biāo)準(zhǔn)難以確定，管理審計的發(fā)展不盡人意。由于《內(nèi)部控制——整合框架》的出現(xiàn)，管理審計在此領(lǐng)域終于有了較為“硬性”的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制審計得以異軍突起。從某種程度上來說，正是審計標(biāo)準(zhǔn)制約了管理審計的發(fā)展，也正是《內(nèi)部控制——整合框架》，奠定了內(nèi)部控制審計的發(fā)展基礎(chǔ)。

五、結(jié)論和啟示

瑕疵行為是指沒有采用特定環(huán)境下最合宜方案的作為或不作為，也就是存在改進(jìn)潛力的行為。對于一個特定行為，判斷其是否有瑕疵，最關(guān)鍵的問題是評價標(biāo)準(zhǔn)。本文研究瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架，其核心問題是如何才能選出恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，為此，涉及三個基本問題，一是瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的特征，二是什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)，三是如何獲得恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲嫎?biāo)準(zhǔn)，主要涉及瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。它們之間的關(guān)系是，瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的特征是基礎(chǔ)，決定什么是恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，而二者共同決定審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式，審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是得到恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)的路徑。

由于管理活動具有權(quán)變性，對于特定的組織情景具有較高的粘性。那么，要評價特定的管理行為是否具有瑕疵，就不可能有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種評價標(biāo)準(zhǔn)也必須根據(jù)該特定組織的情景因素來選擇，從而也具有較高的粘性，從不同組織來說，就顯現(xiàn)為權(quán)變性。由于評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性，所以，需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識，導(dǎo)致瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的主觀性。

恰當(dāng)?shù)蔫Υ脤徲嫎?biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是管理活動的恰當(dāng)規(guī)范，也就是適合被審計單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計術(shù)語來說，恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)，就是如果按該標(biāo)準(zhǔn)來從事管理活動，則該管理活動不存在改進(jìn)潛力。恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備以下條件：一是認(rèn)知程度高，二是認(rèn)同程度高，三是客觀程度高。

由于瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性、主觀性的特征，所以，恰當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)準(zhǔn)需要具備認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高這三個條件。那么，如何達(dá)到這三個條件呢？這就涉及到瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇模式。瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)選擇模式包括兩個問題，一是選擇路徑，二是選擇者。選擇路徑有兩種情形，一是從結(jié)果到過程，二是直接選擇過程。選擇者有三種情形：代理人選擇、審計人選擇、審計人和代理人共同選擇。不同模式下，認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇，沒有絕對好的模式，也沒有絕對不好的模式，每種模式都有其利弊，需要根據(jù)不同的具體情況來選擇適宜的模式。

內(nèi)部審計核心業(yè)務(wù)的變遷，一定程度上說明了行為審計標(biāo)準(zhǔn)的重要性。有適宜的審計標(biāo)準(zhǔn)，任何審計業(yè)務(wù)都將難以持續(xù)有效地開展。

本文的結(jié)論似乎有些灰色，不那么令人激動。然而，從灰色中，也看到了曙光。至少有三點(diǎn)啟示可以助力瑕疵行為審計實(shí)務(wù)：第一，從已經(jīng)出現(xiàn)負(fù)面后果的行為入手，是開始瑕疵行為審計的有效路徑；第二，審計人和代理人共同選擇瑕疵行為審計標(biāo)準(zhǔn)，可能是相對有效的辦法；第三，審計人要具備相當(dāng)?shù)南嚓P(guān)知識素養(yǎng)，在對特定行為的認(rèn)知程度上達(dá)到專家的水準(zhǔn)。●

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