徐壽森

【摘 要】 內(nèi)部審計是公立醫(yī)院的“免疫系統(tǒng)”，提高內(nèi)部審計質(zhì)量對公立醫(yī)院的良性發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門和管理部門之間存在著博弈關(guān)系，二者的行為策略互相影響。通過博弈模型分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計成本、管理收益、懲罰成本等因素會影響公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量。文章認為，加大內(nèi)部審計力度，重視內(nèi)控制度建設(shè)，建立合理的獎懲機制等，是提高公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量的有效途徑。

【關(guān)鍵詞】 公立醫(yī)院； 內(nèi)部審計質(zhì)量； 博弈論

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0113-04

一、問題的提出

近年來，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和醫(yī)療體制改革工作的深入推進，原有的財務(wù)管理制度已經(jīng)不能滿足公立醫(yī)院的發(fā)展需求。2012年1月1日起，新《醫(yī)院財務(wù)制度》《醫(yī)院會計制度》在全國范圍內(nèi)正式實施，要求公立醫(yī)院健全內(nèi)部控制機制，加強對經(jīng)濟活動的財務(wù)控制和監(jiān)督。內(nèi)部審計作為醫(yī)院內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，在改善醫(yī)院經(jīng)營管理等方面發(fā)揮著重要作用。然而，當前公立醫(yī)院的內(nèi)部審計工作中存在著許多問題，比如，內(nèi)審機構(gòu)不健全，內(nèi)審人員專業(yè)性不高，內(nèi)審結(jié)果、建議得不到重視和落實等等，導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部審計“免疫”作用得不到應(yīng)有的發(fā)揮。因此，提高公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量既是深化新財務(wù)會計制度改革的題中應(yīng)有之義，又是完善醫(yī)院內(nèi)審“免疫系統(tǒng)”功能的現(xiàn)實需要。從博弈的視角來看，醫(yī)院內(nèi)部審計部門、管理部門之間的博弈互動是影響醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量的重要因素。因此，本文將引入博弈理論，通過構(gòu)建模型來分析醫(yī)院審計部門和管理部門之間的博弈關(guān)系，從而為提高醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量提供建議。

二、博弈論在相關(guān)審計研究中的應(yīng)用

博弈論作為一種分析博弈各方相互沖突或合作的策略工具，應(yīng)用廣泛。最初學(xué)術(shù)界對于博弈論的研究相對來說比較零星分散。Neuman and Morgenstern合著的Theory of Games and Economic Behavior，對博弈論進行了系統(tǒng)化的研究，奠定了博弈論的發(fā)展基礎(chǔ)[1]。隨后，Nash[2]提出了“納什均衡”，證明了非合作博弈模型中均衡點的存在?！凹{什均衡”基于“理性經(jīng)濟人”假設(shè)和信息不對稱理論，認為當事人在發(fā)生沖突時互相之間不能達成一個有約束力的協(xié)議。在這種博弈情況下，會存在一個策略組合，在組合中的任何參與人單獨改變自己的行為策略都不會得到任何好處，這就叫“納什均衡”，它為博弈論在經(jīng)濟、社會等領(lǐng)域的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

對于博弈論與相關(guān)審計問題的研究，DeAngelo[3]運用博弈模型對公司外部審計業(yè)務(wù)競標過程中的利益相關(guān)方行為策略進行了分析，發(fā)現(xiàn)外部審計師在競標過程中會故意虛報低價以獲得競爭優(yōu)勢。后來，Antle and Nalebuff[4]從博弈的視角分析了外部審計師和其客戶在審計工作執(zhí)行過程中的談判博弈戰(zhàn)略，發(fā)現(xiàn)審計師發(fā)布的審計報告是與客戶談判合議后的結(jié)果，而非完全基于自身的判斷。在國內(nèi)的研究中，李正龍[5]運用博弈模型分析了被審計單位和國家審計機關(guān)之間的關(guān)系，認為審計成本、審計概率、被審計單位欺詐金額等會對二者之間的博弈行為產(chǎn)生影響；徐悅[6]基于利益相關(guān)者的視角，研究了企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)與企業(yè)管理者之間，以及企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)與外部政府監(jiān)管部門之間的博弈關(guān)系，得出了內(nèi)部審計工作執(zhí)行效果與企業(yè)管理當局以及外部政府監(jiān)管密切相關(guān)的結(jié)論；趙乃璞[7]以高校內(nèi)部審計機構(gòu)與高校管理部門為研究對象，研究了二者之間的博弈策略，認為加大內(nèi)審部門的審計力度，強化外部監(jiān)管等措施可以有效提高高校內(nèi)審工作效果。

目前相關(guān)文獻并沒有關(guān)于醫(yī)院內(nèi)部審計的博弈研究。公立醫(yī)院作為一個復(fù)雜的組織系統(tǒng)，實際上是一個各方利益相關(guān)者的博弈集合。基于“理性經(jīng)濟人”假設(shè)，醫(yī)院內(nèi)部審計部門、醫(yī)院管理部門會根據(jù)“利益最大化”原則，表現(xiàn)出不同的策略選擇行為，從而產(chǎn)生不同的矛盾沖突，二者之間的相互博弈成為影響醫(yī)院內(nèi)部審計發(fā)展的重要因素。因此，進行公立醫(yī)院內(nèi)部審計博弈分析具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

三、公立醫(yī)院內(nèi)部審計的博弈分析

（一）構(gòu)建博弈模型

1.基本假設(shè)

為了建立公立醫(yī)院內(nèi)部審計博弈模型，本文提出以下假設(shè)：

（1）局中人即醫(yī)院內(nèi)部審計部門和醫(yī)院管理部門都為“理性經(jīng)濟人”，雙方行為策略選擇的目標均為實現(xiàn)自身利益最大化。

（2）假設(shè)本博弈模型為非合作博弈，即博弈雙方不會通過串通合謀的方式來最大化自身利益。

（3）醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)和管理部門雙方的策略行為選擇是同時的、隨機的，雙方在作出策略選擇之前均不知道對方的策略選擇情況。

（4）內(nèi)部審計部門實施審計能審計出管理部門的管理不力及失誤行為，但也存在著付出了一定的內(nèi)部審計成本卻沒有審計出醫(yī)院管理問題的情況。

2.博弈雙方的策略空間

在公立醫(yī)院內(nèi)部審計博弈模型中，博弈局中人為內(nèi)部審計部門和管理部門。由于醫(yī)院的內(nèi)部審計活動存在一定的成本，所以內(nèi)部審計部門并不會對管理部門全部的管理活動進行審計，這樣，醫(yī)院內(nèi)部審計部門的策略空間表述為：{審計，不審計}；由于機會主義行為的存在，醫(yī)院管理部門的管理、控制等行為也并非全部都能得到有效實施，這樣，醫(yī)院管理部門的策略空間表述為：{管理得力，管理不力}。

3.博弈矩陣

根據(jù)以上的分析假設(shè)，本文建立了以下博弈矩陣：

醫(yī)院管理部門選擇管理得力行為策略的概率為α，選擇管理不力行為策略的概率為1-α，醫(yī)院管理部門采用的混合策略σG=（α，1-α）；醫(yī)院內(nèi)部審計部門選擇審計行為策略的概率為β，選擇不審計行為策略的概率為1-β，醫(yī)院內(nèi)部審計部門采用的混合策略σC=（β，1-β）；醫(yī)院內(nèi)部審計部門成功審計出管理問題的概率為γ，不能成功審計出管理問題的概率為1-γ。

醫(yī)院管理部門管理得力時產(chǎn)生的成本，即管理成本為C1（C1>0），管理得力時產(chǎn)生的收益為R1（如管理風(fēng)險降低的預(yù)期收益等，R1>0），管理不力而被內(nèi)部審計部門發(fā)現(xiàn)時，其面臨的懲罰成本為F1（F1>0）。

醫(yī)院內(nèi)部審計部門付出的審計成本為C2（C2>0），審計收益為R2（如政府監(jiān)管部門的嘉獎、表揚等，R2>0），管理部門管理不力且內(nèi)部審計機構(gòu)不進行審計而被外部監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)時，內(nèi)部審計機構(gòu)面臨的來自外部政府監(jiān)管部門的懲罰成本為F2（F2>0）。

（二）博弈模型分析

1.醫(yī)院管理部門的博弈策略分析

假設(shè)醫(yī)院內(nèi)部審計部門采用混合策略達到最優(yōu)選擇時，醫(yī)院管理部門在選擇管理得力和管理不力兩種策略時的期望收益相等。此時，醫(yī)院管理部門不論是選擇管理得力還是管理不力，二者之間是沒有差異的。

醫(yī)院管理部門選擇管理得力的情況下，期望收益EG1為：

EG1=β×γ×（R1-C1）+β×（1-γ）×（R1-C1）+（1-β）

×（R1-C1）

=R1-C1

醫(yī)院管理部門選擇管理不力的情況下，期望收益EG2為：

EG2=β×γ×（-F1）+β×（1-γ）×0+（1-β）×0

=-βγF1

當EG1=EG2時，

R1-C1=-βγF1

整理得醫(yī)院內(nèi)部審計部門混合策略納什均衡點β*為：

β*=（C1-R1）/γF1

如果醫(yī)院內(nèi)部審計部門選擇審計的概率β大于β*，即β>（C1-R1）/γF1，此時，EG1>EG2，醫(yī)院管理部門最優(yōu)選擇為管理得力；如果醫(yī)院內(nèi)部審計部門選擇審計的概率β小于β*，即β<（C1-R1）/γF1，此時，EG1

2.醫(yī)院內(nèi)部審計部門的博弈策略分析

同樣的，假設(shè)醫(yī)院管理部門采用混合策略達到最優(yōu)選擇時，醫(yī)院內(nèi)部審計部門在選擇審計和不審計兩種策略時的期望收益相等，此時，醫(yī)院內(nèi)部審計部門不論是選擇審計還是不審計，二者之間也是沒有差異的。

醫(yī)院內(nèi)部審計部門選擇審計的情況下，期望收益EC1為：

EC1=γ×[α×（-C2）+（1-α）×（R2-C2）]+（1-γ）×[α×（-C2）+（1-α）×（-C2-F2）]

=γR2+γF2+αF2-γαR2-γαF2-C2-F2

醫(yī)院內(nèi)部審計部門選擇不審計的情況下，期望收益EC2為：

EC2=α×0+（1-α）×（-F2）

=αF2-F2

當EC1=EC2時：

γR2+γF2+αF2-γαR2-γαF2-C2-F2=αF2-F2

整理得醫(yī)院管理部門混合策略納什均衡點α*為：

α*=1-C2 /（γR2+γF2）

如果醫(yī)院管理部門選擇管理得力的概率α小于α*，即α<1-C2 /（γR2+γF2），此時，EC1>EC2，醫(yī)院內(nèi)部審計部門最優(yōu)選擇為進行審計；如果醫(yī)院管理部門選擇管理得力的概率α大于α*，即α>1-C2 /（γR2+γF2），此時，EC1

3.其他因素對醫(yī)院管理部門和內(nèi)部審計部門博弈策略的影響

（1）對醫(yī)院管理部門博弈策略的影響

對于醫(yī)院管理部門混合策略納什均衡點α*=1-C2/（γR2+γF2），如果醫(yī)院內(nèi)部審計部門的審計成本C2越小，醫(yī)院內(nèi)部審計部門的審計收益R2越高，醫(yī)院內(nèi)部審計部門成功審計出管理問題的概率γ越大。醫(yī)院管理部門管理不力且內(nèi)部審計機構(gòu)不審計而被外部監(jiān)督機構(gòu)發(fā)現(xiàn)時產(chǎn)生的懲罰成本F2越大，則α*數(shù)值越大，即醫(yī)院管理部門選擇管理得力策略的概率增加，醫(yī)院管理部門越傾向于進行有效的管理。反之，醫(yī)院管理部門越傾向于選擇管理不力的行為策略。

（2）對醫(yī)院內(nèi)審部門博弈策略的影響

對于醫(yī)院內(nèi)部審計部門混合策略納什均衡點β*=（C1-R1）/γF1，如果醫(yī)院管理部門的管理成本C1越高，醫(yī)院管理部門管理得力時產(chǎn)生的收益R1越低，醫(yī)院內(nèi)部審計部門成功審計出管理問題的概率γ越小。醫(yī)院管理部門由于管理不力而被內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)所面臨的懲罰成本F1越小，β*的數(shù)值越大，即內(nèi)部審計部門選擇審計的概率增加，內(nèi)部審計部門越傾向于進行審計。反之，醫(yī)院內(nèi)部審計部門越傾向于選擇不審計。

四、對提高公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量的思考

（一）對于公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門

根據(jù)以上博弈分析，公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門加大審計力度，降低內(nèi)部審計成本，提高審計成功率不但能使醫(yī)院管理部門重視醫(yī)院管理工作，提高管理水平，促進醫(yī)院發(fā)展，還能加強醫(yī)院內(nèi)部審計，提高內(nèi)部審計質(zhì)量。具體來說對于公立醫(yī)院審計部門而言，可以從以下方面著手開展工作：

1.合理設(shè)置公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)，規(guī)范審計操作

當前我國公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置大多較為隨意，很多公立醫(yī)院的內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于醫(yī)院財務(wù)部或紀檢部門，獨立性較差，開展工作時也缺少威信力，內(nèi)部審計意見和建議也得不到充分的采納和執(zhí)行。此外，內(nèi)審人員在執(zhí)行審計工作的過程中未嚴格按照內(nèi)審程序操作，造成審計風(fēng)險控制效果較差，內(nèi)審質(zhì)量較低。因此，應(yīng)該建立獨立的內(nèi)部審計部門，樹立內(nèi)審部門的權(quán)威，為審計工作的開展創(chuàng)造良好的條件。同時，開展審計工作要嚴格按照醫(yī)院內(nèi)部審計準則的要求，規(guī)范審計操作，從而真正發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，提高內(nèi)審質(zhì)量。

2.加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)

審計工作的專業(yè)性要求醫(yī)院內(nèi)部審計人員不但要有扎實的內(nèi)部審計知識技能，還要對本單位的經(jīng)營管理有深入的了解。因此，內(nèi)部審計人員首先必須要具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)資格。其次，醫(yī)院內(nèi)審部門要加強對內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，注重內(nèi)審人員的后續(xù)教育，鼓勵他們參加中、高級職稱考試。此外，內(nèi)審部門還要多組織醫(yī)院內(nèi)審人員與外部獨立審計機構(gòu)如會計師事務(wù)所的交流學(xué)習(xí)，在相互促進中更新自己的業(yè)務(wù)知識。最后，內(nèi)審部門應(yīng)組織加強與管理部門的溝通，這有利于內(nèi)審人員多方了解醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營，為內(nèi)審工作的開展奠定基礎(chǔ)。

3.采用先進的醫(yī)院內(nèi)部審計理論和方法，降低審計成本

目前，大多數(shù)醫(yī)院內(nèi)部審計仍沿用傳統(tǒng)的審計理論，審計方法也較多依靠內(nèi)審人員手工操作，審計效率低且成本高。而公立醫(yī)院的經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化：醫(yī)療改革不斷推動醫(yī)院與外部市場接軌，醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險增大；新醫(yī)院財務(wù)會計制度的實施對內(nèi)部審計人員提出了更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求；醫(yī)院會計信息化、數(shù)字化等先進的技術(shù)方法對醫(yī)院內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)，等等。傳統(tǒng)的審計理論與方法已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院經(jīng)營管理需要，必須要向外國、國家審計機構(gòu)以及民間審計機構(gòu)學(xué)習(xí)先進的理論知識和方法，提高審計效率，降低審計成本，從而達到提高內(nèi)部審計質(zhì)量的目的。

（二）對于公立醫(yī)院管理部門

根據(jù)博弈論分析，醫(yī)院管理部門管理不力，管理成本越高，管理收益越低，說明醫(yī)院管理上存在問題，會加大醫(yī)院內(nèi)部審計的人力、物力、財力，不利于醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量的提高。具體來說，醫(yī)院管理部門可以從以下方面加以改善：

1.強化內(nèi)控意識，完善內(nèi)部控制制度

目前，醫(yī)院管理部門對于內(nèi)部控制制度建設(shè)認識不夠、重視不足，內(nèi)部控制制度也不盡完善。具體的表現(xiàn)有：管理人員多側(cè)重于醫(yī)院經(jīng)濟指標的考核，輕視對醫(yī)院內(nèi)控制度的評價；醫(yī)院的內(nèi)部控制制度散見在各個部門內(nèi)部，或僅針對具體事項制定各項規(guī)章制度，尚未形成系統(tǒng)性的內(nèi)控框架；內(nèi)部控制在醫(yī)院成本核算控制等重要領(lǐng)域的作用發(fā)揮不足，等等。內(nèi)部審計作為監(jiān)督、評價醫(yī)院內(nèi)部控制活動是否合法、適當、有效的手段，與內(nèi)部控制有著相互依賴和促進的關(guān)系，所以，要提高醫(yī)院內(nèi)審質(zhì)量，管理部門必須要強化內(nèi)控意識，完善內(nèi)部控制建設(shè)。

2.采用先進的管理方法，提高管理效率，降低管理成本

當前大多數(shù)醫(yī)院的管理者都是醫(yī)療專家出身，與企業(yè)的職業(yè)管理者不同，他們精通醫(yī)療專業(yè)知識，但比較習(xí)慣于進行傳統(tǒng)的經(jīng)驗型管理，在專業(yè)化的組織管理方面比較薄弱。如今，規(guī)?；?、集團化和資本集約化已經(jīng)成為現(xiàn)代醫(yī)院的發(fā)展趨勢，醫(yī)院所面臨的風(fēng)險和挑戰(zhàn)也越來越多，作為醫(yī)院管理者，應(yīng)該加強自身管理知識的更新，與其他具有先進管理經(jīng)驗的組織、單位多開展交流學(xué)習(xí)，同時借鑒現(xiàn)代企業(yè)管理的優(yōu)秀理念，學(xué)習(xí)先進的組織管理方法，提高管理效率，降低管理成本，以保證公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，這樣醫(yī)院內(nèi)審質(zhì)量也會得到提高。

3.加強與內(nèi)審部門的協(xié)調(diào)配合，加大內(nèi)審意見和建議的執(zhí)行力度

醫(yī)院各管理部門對內(nèi)部審計工作的支持是保證內(nèi)部審計工作正常運行，提高內(nèi)部審計質(zhì)量的重要保障。醫(yī)院內(nèi)部審計部門檢查發(fā)現(xiàn)的管理中存在的問題和漏洞，管理部門一定要及時落實執(zhí)行，這樣才能發(fā)揮內(nèi)部審計部門“免疫系統(tǒng)”的作用，改進醫(yī)院經(jīng)營，完善醫(yī)院管理結(jié)構(gòu)。具體而言，醫(yī)院應(yīng)該建立內(nèi)審工作責(zé)任考核管理體系，將審計改進意見具體分解到各管理部門，實現(xiàn)層層分解，逐級負責(zé)，使各級管理人員和內(nèi)部審計人員能夠在各自的職責(zé)范圍內(nèi)，實現(xiàn)良好的工作對接，提高配合度，為內(nèi)審意見和建議的執(zhí)行建立良好的制度基礎(chǔ)。

（三）對于外部監(jiān)管機構(gòu)

根據(jù)博弈分析，外部監(jiān)管機構(gòu)的懲罰（即外部懲罰成本）及激勵（即審計收益）會對內(nèi)審部門和管理部門之間的博弈關(guān)系產(chǎn)生影響，所以，要建立合理有效的獎懲機制，促使醫(yī)院內(nèi)部審計部門和管理部門的博弈向著“管理部門管理得力，內(nèi)部審計部門審計得力”的方向轉(zhuǎn)變。外部監(jiān)管機構(gòu)可從以下方面考慮：

1.加強監(jiān)督和處罰力度

首先，加強外部監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)審部門和管理部門的監(jiān)督和處罰，對違法、違紀行為必須要加以追究，使醫(yī)院內(nèi)審部門和管理部門恪盡職守，做好本職工作，從而使醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量得以提高。需要補充的是，管理部門管理不力而被醫(yī)院內(nèi)審部門發(fā)現(xiàn)時面臨的處罰成本也是影響醫(yī)院內(nèi)審部門和管理部門之間的博弈關(guān)系的重要因素，所以，內(nèi)審部門對其發(fā)現(xiàn)的各項管理問題，也一定加大處罰力度，使管理部門感受到壓力，從而重視審計意見的落實和執(zhí)行。

2.建立合理的激勵機制

內(nèi)部審計收益是指醫(yī)院內(nèi)部由于審計得力而受到政府監(jiān)管部門的嘉獎、表揚等。博弈分析結(jié)果顯示，內(nèi)部審計收益越高，醫(yī)院管理部門選擇管理得力的概率越大，醫(yī)院管理部門越傾向于進行有效的管理。因此，從外部監(jiān)管機構(gòu)的角度出發(fā)，在加強監(jiān)督的同時，也應(yīng)該建立合理的激勵機制，對內(nèi)部審計工作突出的個人或部門，進行適當、合理的激勵，如頒發(fā)嘉獎令等，以調(diào)動部門人員工作的積極性，取得良好的工作成效，內(nèi)部審計質(zhì)量也會得到提高。●

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