孫繼強(qiáng)

一、固定資產(chǎn)要不要暫估入賬問題

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第28條規(guī)定：“自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成。”準(zhǔn)則是否在表明：自行建造的固定資產(chǎn)，其確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為竣工決算完成之時(shí)，在此之前，即使資產(chǎn)已交付使用，也不應(yīng)暫估入賬？

事實(shí)上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只針對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)作了“竣工決算”的規(guī)定，對(duì)于類似的資產(chǎn)，準(zhǔn)則卻不是這樣規(guī)定的。第36條自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括：達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（2）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本包括：達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。前款所稱達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

第39條自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的成本。由符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成?！斑_(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的”、“達(dá)到預(yù)定用途”的表述，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中采用的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，其含義幾乎等同。筆者認(rèn)為，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之所以使用了“竣工決算前”，很可能是為了貫徹減少小型企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷這一意圖。而并非表明應(yīng)于竣工決算完成時(shí)再確認(rèn)固定資產(chǎn)。也反映了該準(zhǔn)則行文表述不夠一致連貫、容易造成歧義的問題。至于何時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)，仍應(yīng)視是否符合資產(chǎn)的定義、是否符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。凡是符合固定資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件的，相關(guān)支出能夠合理估計(jì)、可靠計(jì)量，即使尚未實(shí)際發(fā)生，也應(yīng)暫估入賬并進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量、折舊，以避免小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息與其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果存在重大偏離。

因此，對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的理解、把握和運(yùn)用，不能機(jī)械、片面地強(qiáng)調(diào)其“簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算、減少職業(yè)判斷”的制定目的，特別是在遇到?jīng)]有明確規(guī)定的問題時(shí)，仍需要從會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的需求和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，進(jìn)行全面、深入的辨析。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回問題

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第61條規(guī)定：小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日前已確認(rèn)為收入的銷售退回，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)適用《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中“調(diào)整事項(xiàng)”的會(huì)計(jì)處理方法?？梢杂行У胤婪镀髽I(yè)利用銷售退回粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此有較大不同，即直接于“發(fā)生時(shí)”、“沖減當(dāng)期”，筆者認(rèn)為，這種處理方法可能過于簡(jiǎn)化，不利于小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表提供具備相關(guān)性、可理解性及可比性的會(huì)計(jì)信息。

三、會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的未來(lái)適用法問題

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第88條規(guī)定：小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

“資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回”的“沖減當(dāng)期”的會(huì)計(jì)處理方法為粉飾報(bào)表提供了空間。僅僅涉及到收入確認(rèn)。而對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正采用未來(lái)適用法則完全有可能影響到報(bào)表中的所有會(huì)計(jì)要素。對(duì)于任何一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目。都可以人為地制造出會(huì)計(jì)差錯(cuò)（比如虛增貨幣資金、虛增營(yíng)業(yè)收入，或者少計(jì)負(fù)債、少計(jì)成本費(fèi)用），首先達(dá)到隨意調(diào)節(jié)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。然后在下一年度甚至幾個(gè)年度以后的某一個(gè)恰當(dāng)時(shí)機(jī)。即于“發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期”再更正當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，這種作法確實(shí)能夠符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，完全是通過合法的手段達(dá)到了非法的目的。可見。濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的未來(lái)適用法。其危害是相當(dāng)嚴(yán)重的，而且同樣的道理還可以延展到會(huì)計(jì)政策的變更上。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，很可能遇到的情況是，明知小企業(yè)當(dāng)期（設(shè)為2013年度）會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而小企業(yè)也確實(shí)于“發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期”（設(shè)為2014年度內(nèi)）對(duì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但企業(yè)卻堅(jiān)持其遵循了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法的規(guī)定。而拒絕對(duì)2013年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整。對(duì)于這樣的會(huì)計(jì)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該發(fā)表何種審計(jì)意見呢？

四、延伸的討論

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》過于強(qiáng)調(diào)“簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算、減少職業(yè)判斷”的傾向。這一傾向還突出地表現(xiàn)在適用主體、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求方面。

在適用主體上，《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》的有關(guān)界定為“不負(fù)有公眾受托責(zé)任并且向外部使用者公布通用財(cái)務(wù)報(bào)表的主體”，這種界定幾乎完全依賴職業(yè)判斷。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)營(yíng)規(guī)模，只要對(duì)號(hào)入座，不需要職業(yè)判斷?？墒?，不得不指出的是，這里存在一個(gè)邏輯錯(cuò)誤：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)需要首先確定營(yíng)業(yè)收入和資產(chǎn)總額，而營(yíng)業(yè)收入和資產(chǎn)總額的確定在某種程序上又依賴于是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這難道不是一個(gè)“循環(huán)定義”嗎？

在財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求方面，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》明確描述了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)及其10個(gè)信息質(zhì)量特征，也做了相關(guān)規(guī)定，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則缺失了這些重要內(nèi)容，因?yàn)檫@些內(nèi)容都需要職業(yè)判斷。

事實(shí)上，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》仍然需要大量而且必要的職業(yè)判斷。同時(shí)，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算、減少職業(yè)判斷，也不能以損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、影響財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為代價(jià)。合理使用職業(yè)判斷，為中小企業(yè)和其他報(bào)表使用人提供能公允反映、具備可理解性和與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這正是我國(guó)廣大中小企業(yè)會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)價(jià)值和職業(yè)靈魂所在。