王慧

摘要：2014年7月1日起，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，其他綜合收益是本次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其他綜合收益的重要性也愈發(fā)提高，本文圍繞其他綜合收益的涵義、內(nèi)容、列報(bào)和披露進(jìn)行闡述，并以可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)為例，淺析其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；綜合收益；其他綜合收益

中圖分類號：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）02-0083-02

我國2014年1月新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，增加了權(quán)益類會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”，屬于本次修訂的一大亮點(diǎn)。該準(zhǔn)則自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，但對于其他綜合收益的具體核算，大部分的會(huì)計(jì)從業(yè)人員還比較困惑，本文將對其他綜合收益會(huì)計(jì)處理和列報(bào)進(jìn)行分析。

一、其他綜合收益的涵義

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2007年9月發(fā)布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂版，首次引入“綜合收益”的概念并要求主體披露綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅的影響。為了實(shí)現(xiàn)中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表的每股收益下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，正式引入綜合收益概念。

在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中闡明了綜合收益和其他綜合收益的概念。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。也就是企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成或發(fā)生且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)但與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

在實(shí)務(wù)中存在著這樣的誤解，認(rèn)為當(dāng)期所有在“資本公積一其他資本公積”科目下核算的項(xiàng)目，都屬于其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容，但事實(shí)并非如此。

（一）企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)不能作為其他綜合收益列報(bào)

企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，先將其中的負(fù)債部分和權(quán)益部分進(jìn)行分拆，前者被計(jì)人“應(yīng)付債券”科目，后者被計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。行權(quán)日，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額會(huì)轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”。

（二）股份支付所形成的所有者權(quán)益變動(dòng)不能作為其他綜合收益列報(bào)

企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具，應(yīng)按確定的金額記入“管理費(fèi)用”等科目，同時(shí)增加資本公積——其他資本公積）。行權(quán)日，按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，將其從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本（或股本）”、“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”等科目。

所以其他綜合收益核是資本公積的一部分，但不能把全部資本公積都列為其他綜合收益。

二、其他綜合收益的核算內(nèi)容與列報(bào)

（一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，有設(shè)定受益計(jì)劃形式離職后福利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

2.按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)技資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額時(shí)，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別。

（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

1.按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別。

2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期技資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益；根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)人所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》，企業(yè)對境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示（其他綜合收益）；企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

5.根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他項(xiàng)目。比如自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，在轉(zhuǎn)換日其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，待處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)人其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)：一是其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，采用總額列報(bào)的方式進(jìn)行列報(bào)。無需按照明細(xì)子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的金額。二是按照利潤表的多步式的格式，其他綜合收益的列報(bào)實(shí)行分類列報(bào)的方式，即按照前述其他綜合收益的大類項(xiàng)下分子項(xiàng)目進(jìn)行列示。三是其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中按照總額進(jìn)行列報(bào)。

準(zhǔn)則同時(shí)要求以后會(huì)計(jì)期間企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息：一是其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；二是其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；三是其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。具體披露項(xiàng)目，需按照準(zhǔn)則指南所附的兩張表格，“其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況表”和“其他綜合收益各項(xiàng)目的調(diào)節(jié)情況表”逐項(xiàng)填列。

三、其他綜合收益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

其他綜合收益的列報(bào)與披露提升了會(huì)計(jì)信息對債權(quán)人決策的有用性，信息使用者開始逐漸加強(qiáng)對綜合收益和其他綜合收益的關(guān)注度。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)重視對該項(xiàng)目的列報(bào)與披露，會(huì)計(jì)從業(yè)人員也應(yīng)當(dāng)提高對其他綜合收益的認(rèn)識水平。本文僅以可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失為例，解析其他綜合收益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

某公司2014年1月1日購入價(jià)值200000元股票，并將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2014年12月31日股票公允價(jià)值為220000元；2015年12月31日股票公允價(jià)值為250000元；2015年12月31日全部出售，取得價(jià)款250000元；所得稅率為25%。

2014年1月1日購入分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（成本）200000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 200000

2014年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）20000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)20000

2015年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）30000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)30000

2015年12月31日出售分錄

借：其他貨幣資金——存出投資款 250000

其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——股票（成本）200000

——股票（公允價(jià)值變動(dòng)）50000

投資收益——出售可供出售金融資產(chǎn)收益 50000

下面以利潤表列報(bào)該項(xiàng)業(yè)務(wù)引起的其他綜合收益項(xiàng)目的變動(dòng)情況（只摘取利潤表一部分），并將其他綜合收益的具體項(xiàng)目，列報(bào)在利潤表的主表當(dāng)中。

由此可見，當(dāng)信息使用者關(guān)注其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，比單純的凈利潤項(xiàng)目更全面。2014年凈利潤為0，但其他綜合收益為15000，所以企業(yè)綜合收益有15000元，投資者不會(huì)太擔(dān)心企業(yè)情況；2015年凈利潤為37500元，但其他綜合收益為-15000元，導(dǎo)致綜合收益為22500元，投資者全面分析這些指標(biāo)時(shí)就會(huì)更冷靜。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其他綜合收益核算的內(nèi)容越來越多，重要性也不斷提高，其他綜合收益體現(xiàn)了全面收益觀，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這迫切地要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員提高專業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化對其他綜合收益重要性的認(rèn)識，明確其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成、會(huì)計(jì)處理方式以及在報(bào)表中的列報(bào)披露。