【摘要】增值稅和營業(yè)稅征稅方式的不同直接導致了繳納這兩個稅種行業(yè)的稅負水平之間存在極大差異。我國2012年開始試點實行營業(yè)稅改征增值稅，對服務業(yè)企業(yè)而言既是機遇也是挑戰(zhàn)。文章從增值稅的計稅原理入手，提出服務業(yè)企業(yè)都應該對原有的經營管理做出調整，優(yōu)化以前的納稅籌劃策略，從而減輕稅收負擔、降低稅收風險。

【關鍵詞】“營改增”；服務業(yè)企業(yè)；納稅籌劃

一、增值稅和營業(yè)稅的定義與特點

增值稅和營業(yè)稅是我國稅收體系中兩大稅種，它們各有特點，分別在各自領域中發(fā)揮著重要作用。

增值稅作為一種流轉稅，其應繳納稅額為該單位或個人取得的貨物或應稅勞務銷售額（其中包括進口貨物的金額）乘以固定稅率并扣除可抵扣的進項稅額后的余額。由此可以看出，這一稅種具有價外稅、不重復征稅、既普遍征收又多環(huán)節(jié)征收以及同種產品售價相同稅負相同的特點。這些特點決定了增值稅作為一種流轉稅，能較好地體現稅負的公平性——稅率統(tǒng)一、征收普遍，有利于促進企業(yè)生產經營結構的合理化，有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地取得財政收入，并且有利于擴大國際貿易往來。

營業(yè)稅的納稅主體是在我國境內從事交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)或有償轉讓無形資產、銷售不動產行為的單位和個人，其應繳納稅額為納稅人從事經營活動的營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。營業(yè)稅是一種價內稅，具有與增值稅明顯不同的特點，即稅率低、稅負均衡、計算簡便、重復征收，不同行業(yè)的稅目稅率不同。對服務業(yè)企業(yè)而言，營業(yè)稅的征收起點相對較低，并且不存在可抵扣稅款，巨大的納稅壓力沖擊著服務業(yè)企業(yè)的經營效益，從長遠來看甚至限制了這個行業(yè)的發(fā)展。

二、“營改增”背景分析

增值稅和營業(yè)稅征稅方式的不同直接導致了繳納這兩個稅種行業(yè)的稅負水平之間存在極大差異；因不存在稅款抵扣，征收營業(yè)稅抑制了現代服務業(yè)乃至第三產業(yè)的長遠發(fā)展。因此，我國2012年開始試點實行營業(yè)稅改征增值稅，其詳細進程見表1：

但是，面對任何一種制度的改革，為了更好地適應新環(huán)境帶來的機會與挑戰(zhàn)，服務業(yè)企業(yè)都應該對原有的經營管理做出調整，重新進行納稅籌劃，從而減輕稅收負擔、降低稅收風險。

三、“營改增”對服務業(yè)企業(yè)納稅的影響

“營改增”這一稅收制度的改革，在現行增值稅稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率，合理考慮了不同行業(yè)的實際情況，同時避免了因“營改增”帶來的服務業(yè)企業(yè)稅率的提高。但是，這一制度的改革要求采用一般計稅方法的企業(yè)對于增值稅專用發(fā)票的索取需要特別注意，如果不能抵扣采購費用的進項稅額，很可能給服務業(yè)企業(yè)帶來稅負增加的負擔。下面分別就簡易計稅方法和一般計稅方法舉例說明“營改增”對其納稅金額的影響。

（一）簡易計稅方法

“營改增”后采用簡易計稅方法（即按3%稅率計算繳納增值稅）的納稅主體，包括小規(guī)模納稅人和提供以下特定應稅服務（詳細內容見表3）的一般納稅人。

采用簡易計稅方法，服務業(yè)企業(yè)的適用稅率從營業(yè)稅稅率5%降低至增值稅征收率3%，大大解放了生產力，擴寬了未來的發(fā)展空間，提高了企業(yè)的經營效益及市場競爭力。表4通過示例計算采用簡易計稅方法對企業(yè)納稅金額的影響。假設某一服務業(yè)企業(yè)一年的營業(yè)收入為103萬元，成本費用總額為89萬元，適用增值稅稅率為3%。

表4分別列示了小規(guī)模納稅人服務業(yè)企業(yè)繳納營業(yè)稅時和繳納增值稅時的應納稅額和利潤總額的變化情況?？梢钥闯?，由營業(yè)稅改征增值稅后，該小規(guī)模納稅人服務業(yè)企業(yè)應納稅額減少2.15萬元，降幅42%，利潤總額增加2.15萬元，增幅24%。

（二）一般計稅方法

“營改增”后，除上文提到的提供特定應稅服務的一般納稅人外，其余一般納稅人服務業(yè)企業(yè)均應采用一般計稅方法，適用稅率為6%（有形動產租賃服務除外），高于“營改增”之前5%的營業(yè)稅稅率。當供應商無法提供增值稅專用發(fā)票或者提供增值稅專用發(fā)票的低于一定比例時，一般納稅人服務業(yè)企業(yè)沒有足夠的可抵扣進項稅額，此時相比較繳納營業(yè)稅，稅負實際上是增加的。當服務業(yè)企業(yè)采購時獲得的可抵扣進項稅額達到一定比例時，繳納增值稅就能減輕試點企業(yè)的納稅負擔。另外，如果試點企業(yè)的客戶本來就繳納增值稅，則他們的納稅負擔也能因抵扣獲得一定程度的減輕，通過表2中的數據可以明確看出此結果。表5通過示例計算一般計稅方法對企業(yè)納稅金額的影響。假設一個服務業(yè)企業(yè)某月的營業(yè)收入為1060萬元，成本費用總額為890萬元，適用增值稅稅率為6%。

表5列示了“營改增”前后采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)應納稅額和利潤總額以及其變化?？梢钥闯?，由營業(yè)稅改征增值稅后，如果不存在可抵扣的進項稅額，該服務業(yè)企業(yè)應納稅額增加7萬元，增幅13%，同時利潤總額降低7萬元，降幅6%。如果成本費用中有500萬元獲得了可抵扣的進項稅額，該服務業(yè)企業(yè)應納稅額降低23萬元，降幅43%，同時利潤總額增加23萬元，增幅20%。

同樣，根據上例同理，我們可以計算出能夠帶來可抵扣進項稅的成本費用占營業(yè)收入的比例為多大時，采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)“營改增”前后應納稅額相同。

假設：營業(yè)稅=5%*營業(yè)收入，增值稅銷項稅額=營業(yè)收入/（1+6%）*6%，增值稅進項稅額=營業(yè)收入*X/（1+6%）*6%，當“營改增”前后稅額相等時，即：

5%*營業(yè)收入=營業(yè)收入/（1+6%）*6%-營業(yè)收入*X/（1+6%）*6%

根據此等式可以得出X=11.7%，即若采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進項稅的成本費用占營業(yè)收入的比例達到11.7%以上時，繳納增值稅能夠切實降低企業(yè)稅負。

服務業(yè)企業(yè)一般屬于勞動密集型企業(yè)，人工成本、租賃費和物業(yè)管理費幾乎占成本費用總額的80%及以上，尤其是人工成本幾乎占到60%以上。由于人工成本幾乎無法帶來可抵扣的增值稅進項稅額，并且很多服務業(yè)企業(yè)繳納租賃費能否獲取增值稅專用發(fā)票也存在很大不確定性，因此在“營改增”還不成熟的情況下，實際上采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)稅負能否降低仍需要深入研究。

四、“營改增”后服務業(yè)企業(yè)的稅務籌劃策略

“營改增”是我國企業(yè)稅收改革的一項重大措施，能夠促進社會分配的公平公正，但是通過上文分析看出，它給不同服務業(yè)企業(yè)帶來的影響是各不相同的。因此，為了更好地適應新環(huán)境帶來的機會與挑戰(zhàn)，服務業(yè)企業(yè)都應該對原有的經營管理做出調整，優(yōu)化以前的納稅籌劃策略，從而減輕稅收負擔、降低稅收風險。

（一）納稅主體身份的籌劃

“營改增”后的服務業(yè)企業(yè)采用簡易計稅方法和一般計稅方法所得到的應繳稅額是不同的，前文列出的兩個例子證明了并非所有服務業(yè)企業(yè)都能通過營改增降低企業(yè)稅負，這也就給企業(yè)納稅籌劃留出了足夠的空間。

上文通過計算得出一般納稅人營業(yè)稅與增值稅的無差別平衡點為11.7%，即若采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進項稅的成本費用占營業(yè)收入11.7%以上時，繳納增值稅能夠切實降低企業(yè)稅負。這也就是說，如果服務業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進項稅的成本費用低于營業(yè)收入11.7%時，服務業(yè)企業(yè)選擇簡易征收方式更能降低稅負；如果服務業(yè)企業(yè)能夠帶來可抵扣進項稅的成本費用高于營業(yè)收入11.7%時，服務業(yè)企業(yè)選擇一般計稅方法更能享受“營改增”帶來的稅收優(yōu)惠。因此服務業(yè)企業(yè)在選擇納稅主體身份時，應當恰當轉移或吸收部分經營業(yè)務、合理采用合并或分立的方式，選擇合適的組織機構規(guī)模，有效減少企業(yè)稅收負擔。

（二）供應商的籌劃

對于供應商的選擇，“營改增”后服務業(yè)企業(yè)不能僅考慮產品價格或者能否提供增值稅專用發(fā)票，而應該將兩個因素結合起來進行分析。采用簡易征收方法計算繳納增值稅的服務業(yè)企業(yè)，其進項稅額不能抵扣，因此在考慮供應商時，主要從價格方面入手，選擇質優(yōu)價廉的公司。然而，對采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)而言，在質量和價格處于同一水平時，優(yōu)選具有增值稅專用開票資質的供應商；但是，當備選的小規(guī)模納稅人的價格存在較大的折扣，能夠彌補不能抵扣進項稅額的損失時，選擇該供應商更能有效降低企業(yè)稅負。我們假設，當產品質量處于同一水平時，一般納稅人的產品總價為a萬元，增值稅進項稅額為a/（1+6%）*6%萬元，即0.0566a萬元，如果小規(guī)模納稅人的價格為（a-0.0566a）萬元，即給與5.66%的折扣時，選擇任何一個供應商對實際繳納的稅金沒有影響。當小規(guī)模納稅人給予的折扣大于5.66%時，更應該選擇小規(guī)模納稅人。

（三）進項稅項目的籌劃

稅法中規(guī)定了不得抵扣進項稅額規(guī)定的幾種情況，其中有些項目為企業(yè)稅務籌劃提供了空間，例如用于“非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費等”購進貨物、接受勞務產生的進項稅額。

對于現代服務業(yè)企業(yè)而言，員工人數較多，企業(yè)為員工提供福利所需的花費也很大。然而某些福利（例如員工班車）的進項稅額是不能抵扣的，但是若將企業(yè)經營用車輛同時用于為員工提供福利，其購置、修理、燃油等各項花費的進項稅額就可以抵扣。綜上所述，財務人員在計算增值稅時，要特別注意就可抵扣的和不可抵扣的進項稅分別計算，從而合理降低企業(yè)稅收負擔，更大程度地減輕企業(yè)納稅風險。

（四）勞務方式的籌劃

一般來說，服務業(yè)企業(yè)都屬于勞動密集型企業(yè)，主要依靠員工不斷勞動帶來日常經營收入，因此員工人數普遍較多，但是對于采用一般計稅方法的服務業(yè)企業(yè)來說，工資、補貼、五險一金等人工成本是無法帶來可抵扣的進項稅額，毫無疑問，這成為服務業(yè)企業(yè)繳納增值稅的一大難題。本文認為，服務業(yè)企業(yè)應該充分利用“營改增”政策的優(yōu)勢，考慮將承擔的人工成本通過勞務外包的形式進行轉移，在獲取勞務服務時取得增值稅專用發(fā)票，不僅最大限度地降低企業(yè)稅負，還能合理控制內部員工在管理中存在的風險，更利于企業(yè)長遠發(fā)展和戰(zhàn)略目標的實現。

（五）稅收優(yōu)惠政策的籌劃

稅法最新規(guī)定給予“營改增”試點行業(yè)一定優(yōu)惠政策，包括零稅率和免稅，表6分別列示了這兩種優(yōu)惠所涉及的業(yè)務類型，包括但不限于以下內容。

這些稅收優(yōu)惠條款為服務業(yè)企業(yè)進行稅務籌劃提供了更多的可能性，服務業(yè)企業(yè)管理層應該認真學習并依據這些條款合理選擇經營范圍和領域以獲取納稅優(yōu)惠，從而增強企業(yè)的盈利能力和在行業(yè)競爭力。

五、總結

上文分析可以看出，“營改增”在某種程度上解決了重復征稅問題、完善了我國的稅收法律體系，這是我國稅收法律體系發(fā)展道路上必將經過的一環(huán)。目前，“營業(yè)稅改征增值稅”確實給試點行業(yè)企業(yè)帶來了減少稅負的好處，但是我國這一改革還處于尚未完善的階段，存在一些服務業(yè)企業(yè)因這一改革繳納更多稅金的情況，因此服務業(yè)企業(yè)財務人員根據新的制度環(huán)境做出適當納稅籌劃是十分必要的。

參考文獻

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作者簡介：賈佳（1984-），女，北京人，財務經理，中級會計師，研究方向：會計學。