王學(xué)寶+陳振宇

[摘 要]所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是解決如何計(jì)算所得稅費(fèi)用，如何對(duì)與所得稅費(fèi)用相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)（或者負(fù)債），當(dāng)期的所得稅費(fèi)用中應(yīng)該包括與會(huì)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)的所得稅稅款以及與永久性差異相關(guān)的所得稅稅款。這個(gè)分析結(jié)果說(shuō)明，盡管納稅影響會(huì)計(jì)法比應(yīng)付稅款法復(fù)雜，但前者比后者的合理性更強(qiáng)。

[關(guān)鍵詞]所得稅；所得稅會(huì)計(jì)；納稅影響會(huì)計(jì)法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.145

1 所得稅會(huì)計(jì)概述

所得稅是根據(jù)企業(yè)利潤(rùn)所計(jì)算的稅。由于服務(wù)的對(duì)象不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于利潤(rùn)的認(rèn)定并不相同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為外部信息使用者提供有用的信息，會(huì)計(jì)人員計(jì)算利潤(rùn)的目的是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，提供企業(yè)可供投資者分配的利潤(rùn)信息；稅法將企業(yè)的利潤(rùn)定義為“應(yīng)納稅所得額”，稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的目標(biāo)是保證國(guó)家的財(cái)政收入，幫助國(guó)家推行相關(guān)的政策。下文分別以國(guó)債利息收入和固定資產(chǎn)折舊為例，簡(jiǎn)要說(shuō)明會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)債利息收入是企業(yè)價(jià)值的增量，有必要向企業(yè)的所有者進(jìn)行分配，應(yīng)該計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)中；從稅法的角度講，政府為了鼓勵(lì)民眾購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，規(guī)定國(guó)債的利息收入免收所得稅，所以國(guó)債利息收入不應(yīng)該計(jì)入應(yīng)納稅所得額。于是，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生了差異。

固定資產(chǎn)的折舊額，無(wú)論對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言還是對(duì)于稅法而言，都是固定資產(chǎn)成本的回收，是一種費(fèi)用，應(yīng)該從會(huì)計(jì)利潤(rùn)或者應(yīng)納稅所得額中扣除。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于折舊金額的認(rèn)定卻不盡相同。企業(yè)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)注于本企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，根據(jù)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)期利益產(chǎn)生方式，確定固定資產(chǎn)的殘值、使用年限和折舊方法；稅務(wù)機(jī)關(guān)為了簡(jiǎn)化稅收工作，統(tǒng)一規(guī)定某一類(lèi)固定資產(chǎn)的殘值率、使用年限和折舊方法。因此，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法都認(rèn)為折舊應(yīng)該從會(huì)計(jì)利潤(rùn)或者應(yīng)納稅所得額中扣除，但是雙方認(rèn)定的折舊金額卻不同，差異也隨之產(chǎn)生。

無(wú)論上述差異存在與否，企業(yè)都必須根據(jù)應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅，并且按時(shí)將稅款上繳至稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于企業(yè)上繳的所得稅稅款無(wú)法向所有者進(jìn)行分配，需要從會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將這種扣除金額定義為“所得稅費(fèi)用”。根據(jù)上文的論述，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額通常并不相等，那么所得稅費(fèi)用是否應(yīng)該等于應(yīng)交所得稅就成為一個(gè)值得研究的問(wèn)題。

所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是解決如何計(jì)算所得稅費(fèi)用，如何對(duì)與所得稅費(fèi)用相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。從所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程看，所得稅費(fèi)用的確定方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種。下面分別說(shuō)明這兩種方法的原理，并討論兩種方法的合理性。

2 應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法

2.1 所得稅費(fèi)用計(jì)算的基本原理

會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異有兩種，分別是暫時(shí)性差異和永久性差異。所謂暫時(shí)性差異是指在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)差異總和恒為零的差異；永久性差異是指在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)差異總和不恒為零的差異。上文中提到的國(guó)債利息收入導(dǎo)致的差異在國(guó)債持有期間內(nèi)始終存在，而且這個(gè)差異總是導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額，其總和不為零，是一個(gè)永久性差異。固定資產(chǎn)折舊則不同。無(wú)法采用什么樣的方法計(jì)算折舊，固定資產(chǎn)的全部成本都會(huì)在其存續(xù)期間內(nèi)完全扣除，所以這個(gè)差異的總和在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)恒為零，是一個(gè)暫時(shí)性差異。在會(huì)計(jì)理論上，暫時(shí)性差異與永久性差異的名稱(chēng)發(fā)生過(guò)一些變化。從我國(guó)的情況看，2006會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下稱(chēng)為“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）出臺(tái)以前，會(huì)計(jì)理論上將這兩種差異稱(chēng)為“時(shí)間性差異”和“永久性差異”。從語(yǔ)言學(xué)的角度講，“永久”也是一個(gè)時(shí)間概念，所以這種命名方式存在邏輯上的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了“暫時(shí)性差異”的概念，但沒(méi)有顯式地提出“永久性差異”的概念。部分學(xué)者據(jù)此認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不承認(rèn)永久性差異。本文不同意這個(gè)說(shuō)法。本文認(rèn)為，新準(zhǔn)則是為了與“永久性差異”相區(qū)分才提出了“暫時(shí)性差異”的概念；如果新準(zhǔn)則不承認(rèn)永久性差異，那么就應(yīng)該直接將全部差異定義為“所得稅差異”，而沒(méi)有必要加上“暫時(shí)性”這個(gè)限定詞。所以，新準(zhǔn)則并不是不承認(rèn)永久性差異，而是通過(guò)“暫時(shí)性差異”這個(gè)名稱(chēng)，隱式地說(shuō)明了永久性差異的存在。因?yàn)椤皶簳r(shí)”和“永久”都是一種時(shí)間概念，而且是一組反義詞，所以本文認(rèn)為新準(zhǔn)則對(duì)兩種差異的命名比以前的命名要符合邏輯。

上式說(shuō)明，無(wú)論采用什么樣的方式處理所得稅費(fèi)用，總有下面的關(guān)系存在

所得稅費(fèi)用總額=應(yīng)交所得稅總額（1）

所得稅費(fèi)用總額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額×所得稅稅率+永久性差異總額×所得稅稅率（2）

應(yīng)付稅款法根據(jù)式（1）來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用。支持應(yīng)付稅款法的人認(rèn)為，如果讓每個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用都等于當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，式（1）就可以得到滿足。

納稅影響會(huì)計(jì)法則根據(jù)式（2）來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用。支持納稅影響會(huì)計(jì)法的人認(rèn)為，既然所得稅費(fèi)用總額最終只與會(huì)計(jì)利潤(rùn)和永久性差異之和成正比，那么只需要在每個(gè)會(huì)計(jì)期間將當(dāng)期的暫時(shí)性差異扣除，則式（2）可以成立。

從上面的分析可以看出，應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的主要分歧在于是否對(duì)暫時(shí)性進(jìn)行特別處理。由于應(yīng)付稅款法不需要單獨(dú)處理暫時(shí)性差異，因此與納稅影響會(huì)計(jì)法相比較，應(yīng)付稅款法的實(shí)務(wù)處理過(guò)程更加簡(jiǎn)便。

2.2 應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的合理性比較

應(yīng)付稅款法不單獨(dú)處理暫時(shí)性差異，而納稅影響會(huì)計(jì)法將暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)的所得稅稅款處理為“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“遞延所得稅負(fù)債”；應(yīng)付稅款法認(rèn)為每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅等于當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，而納稅影響會(huì)計(jì)法認(rèn)為每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分構(gòu)成：與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)的所得稅稅款、與當(dāng)期永久性差異相關(guān)的所得稅稅款。所以，對(duì)兩種方法的合理性進(jìn)行比較，本質(zhì)就是說(shuō)明“與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款是否應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)（或負(fù)債）”和“當(dāng)期的所得稅費(fèi)用中到底包括哪些內(nèi)容”這兩個(gè)問(wèn)題。因?yàn)檫@兩個(gè)問(wèn)題分別是資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題和費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題，所以有必要分析資產(chǎn)和費(fèi)用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本質(zhì)。

根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，企業(yè)在可以預(yù)見(jiàn)的期間內(nèi)不會(huì)進(jìn)行清算。既然企業(yè)要持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，那么營(yíng)利就是其主要的目標(biāo)。最直接的利潤(rùn)計(jì)算方法就是用得到的利益減去曾經(jīng)付出的代價(jià)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性是歷史成本。從歷史成本的角度講，資產(chǎn)是“準(zhǔn)備在未來(lái)會(huì)計(jì)期間回收的成本”；而費(fèi)用是“不準(zhǔn)備在未來(lái)會(huì)計(jì)期間回收的成本”。所以，費(fèi)用包括兩個(gè)類(lèi)別：第一類(lèi)是在當(dāng)前會(huì)計(jì)期間可以回收的成本；第二類(lèi)是當(dāng)前以及未來(lái)會(huì)計(jì)期間都無(wú)法回收的成本。第二類(lèi)費(fèi)用的確認(rèn)是“謹(jǐn)慎性原則”導(dǎo)致的。根據(jù)會(huì)計(jì)上堅(jiān)持的“謹(jǐn)慎性原則”，如果會(huì)計(jì)人員預(yù)計(jì)某項(xiàng)成本未來(lái)無(wú)法回收，那么應(yīng)該將這種損失提前至當(dāng)前會(huì)計(jì)期間確認(rèn)。

既然暫時(shí)性差異在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)總和為零，那么當(dāng)前會(huì)計(jì)期間的暫時(shí)性差異在未來(lái)的某一個(gè)會(huì)計(jì)期間總會(huì)完全消失。也就是說(shuō)，與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款成本在未來(lái)期間可以回收。因?yàn)橘Y產(chǎn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本質(zhì)是“準(zhǔn)備在未來(lái)會(huì)計(jì)期間回收的成本”，那么與暫時(shí)性差異相關(guān)聯(lián)的所得稅稅款應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)（或者負(fù)債）。從這個(gè)意義上講，永久性差異是在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)無(wú)法“轉(zhuǎn)回”的差異，與永久性差異相關(guān)的所得稅稅款在未來(lái)會(huì)計(jì)期間無(wú)法回收。這符合第二類(lèi)費(fèi)用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本質(zhì)，所以與永久性差異相關(guān)的所得稅稅款應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。會(huì)計(jì)利潤(rùn)是當(dāng)前會(huì)計(jì)期間取得的稅前利潤(rùn)，與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)的所得稅稅款可以視為當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)中包含的內(nèi)容。換言之，與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)的所得稅稅款是當(dāng)前會(huì)計(jì)期間內(nèi)已經(jīng)回收的成本。所以，這部分所得稅稅款符合第一類(lèi)費(fèi)用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本質(zhì)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)該確認(rèn)為費(fèi)用。

綜上所述，與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)（或者負(fù)債），當(dāng)期的所得稅費(fèi)用中應(yīng)該包括與會(huì)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)的所得稅稅款以及與永久性差異相關(guān)的所得稅稅款。這個(gè)分析結(jié)果說(shuō)明，盡管納稅影響會(huì)計(jì)法比應(yīng)付稅款法復(fù)雜，但前者比后者的合理性更強(qiáng)。

3 債務(wù)法與遞延法

3.1 稅率變動(dòng)與前期差異調(diào)整

前文的證明中假設(shè)企業(yè)在存續(xù)期間內(nèi)所得稅稅率保持不變，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，所得稅稅率的變化也時(shí)有發(fā)生。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，稅率的變化并不會(huì)影響其所得稅費(fèi)用計(jì)算結(jié)果；如果企業(yè)使用納稅影響會(huì)計(jì)法，那么稅率的變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致相同暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回時(shí)對(duì)應(yīng)的所得稅稅款不同，從而影響所得稅費(fèi)用的計(jì)算結(jié)果。面對(duì)所得稅稅率的變動(dòng)，納稅影響會(huì)計(jì)法的實(shí)務(wù)中存在兩種處理方法：債務(wù)法和遞延法。債務(wù)法認(rèn)為需要對(duì)所得稅稅率變動(dòng)前期的暫時(shí)性差異進(jìn)行調(diào)整；而遞延法則認(rèn)為不需要調(diào)整前期暫時(shí)性差異，只需要在未來(lái)會(huì)計(jì)期間按照變動(dòng)后的所得稅稅率計(jì)算相關(guān)的所得稅稅款。

3.2 債務(wù)法與遞延法的合理性比較

調(diào)整前文的分析，假設(shè)在第m（1≤m≤n）年企業(yè)的所得稅稅率發(fā)生了變化。設(shè)變動(dòng)前企業(yè)的所得稅稅率為t，變動(dòng)后企業(yè)的所得稅稅率為T(mén)，則與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款總額為：

通過(guò)這個(gè)結(jié)果，說(shuō)明在所得稅稅率有變動(dòng)的情況下，與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款總額不為零。由于應(yīng)付稅款法不考慮暫時(shí)性差異的處理，所以所得稅費(fèi)用的計(jì)算不會(huì)受到所得稅稅率變動(dòng)的影響；而納稅影響會(huì)計(jì)法將暫時(shí)性差異排除在所得稅費(fèi)用之外，當(dāng)所得稅稅率變動(dòng)的時(shí)候，與暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅稅款余額會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用總額不等于應(yīng)交所得稅總額，從而導(dǎo)致根本性理論錯(cuò)誤。

由于（t-T）·A部分的所得稅稅款無(wú)法在未來(lái)會(huì)計(jì)期間回收，根據(jù)第二類(lèi)費(fèi)用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本質(zhì)，該部分所得稅稅款應(yīng)該確認(rèn)為稅率變動(dòng)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。因?yàn)锳是所得稅稅率變動(dòng)前期的全部暫時(shí)性差異，所以對(duì)所得稅稅率變動(dòng)前期的暫時(shí)性差異進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的債務(wù)法才是合理的做法。相反，遞延法的理論依據(jù)就顯得蒼白。

4 利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

根據(jù)暫時(shí)性差異的計(jì)算起點(diǎn)不同，債務(wù)法分成利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表法。

4.1 利潤(rùn)表債務(wù)法原理

利潤(rùn)表債務(wù)法以利潤(rùn)表項(xiàng)目為起點(diǎn)，逐一確認(rèn)每項(xiàng)收入與費(fèi)用的差異并將其劃分為暫時(shí)性差異和永久性差異兩個(gè)類(lèi)別，利用會(huì)計(jì)利潤(rùn)與永久性差異計(jì)算所得稅費(fèi)用，將當(dāng)期所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額倒擠計(jì)入遞延所得稅，根據(jù)余額方向或者計(jì)入資產(chǎn)或者計(jì)入負(fù)債。

利潤(rùn)表債務(wù)法的理論依據(jù)是“收入費(fèi)用觀”。收入費(fèi)用觀認(rèn)為，企業(yè)的利潤(rùn)是收入與費(fèi)用的差額，是收入與費(fèi)用想配比的結(jié)果。所得稅會(huì)計(jì)的處理過(guò)程，應(yīng)該先確定所得稅費(fèi)用，而遞延所得稅只是所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額。從利潤(rùn)的計(jì)算看，收入費(fèi)用觀直觀而且合理。但是從所得稅會(huì)計(jì)的角度看，收入費(fèi)用觀卻顛倒了資產(chǎn)與費(fèi)用的確認(rèn)原則。也就是說(shuō)，因?yàn)槭杖胧恰百Y產(chǎn)的增加”，費(fèi)用是“資產(chǎn)的減少”，所以應(yīng)該先確認(rèn)資產(chǎn)，再將資產(chǎn)的差額計(jì)入收入或者費(fèi)用；而不是先確認(rèn)費(fèi)用，而將差額計(jì)入資產(chǎn)或者負(fù)債。

4.2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法原理

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為起點(diǎn)，逐一確認(rèn)各個(gè)資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，并根據(jù)差異的性質(zhì)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，最后把遞延所得稅與應(yīng)交所得稅的差額倒擠計(jì)入所得稅費(fèi)用。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論依據(jù)是“資產(chǎn)負(fù)債觀”。該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的利潤(rùn)是企業(yè)期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差額排除資本投入與利潤(rùn)分配后的結(jié)果。所得稅會(huì)計(jì)的處理過(guò)程，應(yīng)該先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，從而將資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為以稅務(wù)為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表，通過(guò)計(jì)算期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差額確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

根據(jù)納稅影響會(huì)計(jì)法的基本原理，當(dāng)期的應(yīng)交所得稅包含與會(huì)計(jì)利潤(rùn)、永久性差異和暫時(shí)性差異相關(guān)的三部分稅款，而當(dāng)期的所得稅費(fèi)用包括與會(huì)計(jì)利潤(rùn)和永久性差異，所以二者的差為與暫時(shí)性差異相關(guān)的稅款。上述推導(dǎo)過(guò)程說(shuō)明，暫時(shí)性差異來(lái)源于資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。

值得注意的是，上述推導(dǎo)僅能說(shuō)明暫時(shí)性差異來(lái)源于資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，而不能說(shuō)明資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額一定是暫時(shí)性差異。假設(shè)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成永久性差異，由于當(dāng)期的應(yīng)交所得稅和當(dāng)期所得稅費(fèi)用中都包含與永久性差異相關(guān)的所得稅稅款，這個(gè)差異在計(jì)算的過(guò)程會(huì)被抵銷(xiāo)掉，因此式（3）的結(jié)果中不含有這個(gè)差異。也就是說(shuō)，暫時(shí)性差異一定是資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，但是資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額不一定是暫時(shí)性差異。

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