朱宇軒

[摘 要]在全球“新公共管理運(yùn)動(dòng)”帶來的行政管理改革大潮的影響下，我國(guó)政府也開始不斷地進(jìn)行公共管理領(lǐng)域的改革和創(chuàng)新，而政府會(huì)計(jì)制度作為公共財(cái)政制度的重要組成部分，其完善與否直接關(guān)系到其他公共財(cái)政制度的執(zhí)行結(jié)果，對(duì)于完善我國(guó)公共財(cái)政管理體系、深化公共財(cái)政管理改革具有重要意義。文章從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的視角探討我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革，對(duì)比中英美政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，引導(dǎo)和推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革進(jìn)程。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；改革

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.135

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）認(rèn)為，有效的政府會(huì)計(jì)對(duì)于公共部門的治理起到重要的支撐作用。通過有效的政府會(huì)計(jì)產(chǎn)生具有較高財(cái)政透明度的財(cái)務(wù)信息，可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，從而衡量政府的工作績(jī)效。市場(chǎng)化改革導(dǎo)致我國(guó)的財(cái)政的公共化改革，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求。相應(yīng)地，要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度從計(jì)劃型向市場(chǎng)型模式轉(zhuǎn)變，建立起與公共財(cái)政相適應(yīng)的政府會(huì)計(jì)制度。立足于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基點(diǎn)去研究政府會(huì)計(jì)改革，對(duì)于引導(dǎo)和推動(dòng)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)的改革進(jìn)程，深化我國(guó)公共財(cái)政管理改革具有重要意義。

1 政府會(huì)計(jì)比較研究綜述

目前政府會(huì)計(jì)研究仍是我國(guó)財(cái)政學(xué)界和會(huì)計(jì)學(xué)界薄弱環(huán)節(jié)之一，研究的人不多，受重視程度不夠。隨著財(cái)政公共化改革的深入，諸如部門預(yù)算制度、政府采購(gòu)制度、國(guó)庫(kù)集中收支付制度等改革的推進(jìn)，財(cái)政制度整體改革中日益突出的問題就是我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革和建設(shè)的滯后。這一問題引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)際部門的高度重視，也涌現(xiàn)出了大量的相關(guān)研究成果?！八街?，可以攻玉”，在現(xiàn)有的文獻(xiàn)里通過介紹西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，從而提出對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革借鑒建議的不在少數(shù)。比如，應(yīng)益華（2008）對(duì)比中美政府會(huì)計(jì)制度指出我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的缺陷。張琦（2007）通過對(duì)新西蘭政府會(huì)計(jì)改革的介紹，提出未來我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以公共管理、公共財(cái)政制度等改革為基礎(chǔ)，采用先試點(diǎn)后推廣的建議。谷祺、鄧德強(qiáng)（2006）分析德國(guó)和法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因，指出我國(guó)政府類型、政府體制和德法的相似之處，認(rèn)為德法模式的政府會(huì)計(jì)改革值得借鑒。政府部門特別是財(cái)政部會(huì)計(jì)司還出臺(tái)了相關(guān)的專集專門介紹政府會(huì)計(jì)研究成果，比如財(cái)政部會(huì)計(jì)司的《政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告》等。但是關(guān)于西方政府會(huì)計(jì)理論研究的文獻(xiàn)較少，為了拓寬我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究的視野，這一類的文章應(yīng)得到更多的關(guān)注和重視。

2 中美英政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異概述

在中國(guó)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是指相關(guān)法律規(guī)章的制定，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)隸屬于財(cái)政部。政府會(huì)計(jì)的狹義范圍大概包括政府行政單位會(huì)計(jì)；是否應(yīng)該包括公共事業(yè)單位會(huì)計(jì)仍處在爭(zhēng)論中。目前經(jīng)過財(cái)政部部務(wù)會(huì)議審議已通過《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并且力爭(zhēng)在2020年前建立具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

而美國(guó)近20年來，在完善和發(fā)展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)方面做了很多努力，包括增加機(jī)構(gòu)的合法性、所需的專業(yè)知識(shí)以及財(cái)力保障。合法性意味著得到法律領(lǐng)域和專業(yè)領(lǐng)域的認(rèn)可，這對(duì)保證準(zhǔn)則能夠在低成本的情況下被強(qiáng)制執(zhí)行具有重要的意義。準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的委員必須有才能確保其出臺(tái)的推測(cè)合理可信而且具有說服力。足夠的財(cái)力支持可以確保委員會(huì)委員的職員的規(guī)模，也影響專業(yè)委員和兼職委員人數(shù)的比例。

英國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的總體模式與美國(guó)比較相似。英國(guó)的財(cái)政部兼有美國(guó)聯(lián)邦政府預(yù)算和管理辦公室的預(yù)算職能和美國(guó)財(cái)政部的財(cái)務(wù)管理職能，且毋庸置疑的擁有為整個(gè)政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定職能。但也存在著某些差別，首先，英國(guó)財(cái)政部是中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的核心，國(guó)會(huì)和國(guó)家審計(jì)（NAO）不具有該職能。由于政府“一會(huì)”制度的不同，像美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)之前的那個(gè)時(shí)代發(fā)生的總審計(jì)署和美國(guó)政府預(yù)算管理局（OMB）之間相互抵觸的情況，在英國(guó)就不太可能發(fā)生。其次，英國(guó)的財(cái)政大臣同時(shí)擁有預(yù)算和財(cái)務(wù)管理職能，這種制度安排使得預(yù)算和會(huì)計(jì)很容易融為一體，但是由于美國(guó)的聯(lián)邦會(huì)計(jì)和聯(lián)邦預(yù)算的基礎(chǔ)不一致使得兩個(gè)系統(tǒng)和諧遙遙無期。

3 中美英政府會(huì)計(jì)比較分析

3.1 會(huì)計(jì)與預(yù)算關(guān)系

中國(guó)的政府會(huì)計(jì)是以預(yù)算為主導(dǎo)。會(huì)計(jì)是預(yù)算執(zhí)行和監(jiān)督的一種工具，同時(shí)，也提供一些關(guān)于績(jī)效方面的信息，以作為制定來年預(yù)算的基礎(chǔ)。因此，會(huì)計(jì)與預(yù)算的統(tǒng)一是通過一個(gè)共同的賬戶分類體系以及共同的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)來完成的。Chan（2000）指出一定程度上的會(huì)計(jì)獨(dú)立是非常必要的，否則預(yù)算外資金會(huì)游離于賬戶之外，導(dǎo)致出現(xiàn)嚴(yán)重的違規(guī)現(xiàn)象。另外，中國(guó)逐漸受西方國(guó)家，主要是英美政府會(huì)計(jì)的影響，因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念將會(huì)使其重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)與預(yù)算的關(guān)系。

美國(guó)的聯(lián)邦政府以及州和地方政府都維持著預(yù)算會(huì)計(jì)體系，用來反映其現(xiàn)金流量。在美國(guó)，預(yù)算原則與計(jì)量不輸入政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍。聯(lián)邦政府要將權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府活動(dòng)的情況與收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的預(yù)算赤字進(jìn)行協(xié)調(diào)，州和地方政府要披露最初通過的以及調(diào)整后的預(yù)算，包括用預(yù)算方法計(jì)算出的各項(xiàng)預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的比較。另外，還要說明預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果直接差別的原因。

英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算之間似乎沒有很明顯的區(qū)別，年底的財(cái)務(wù)報(bào)表并不包括收入預(yù)測(cè)和撥款，以及預(yù)算和實(shí)際情況的比較，地方政府實(shí)務(wù)規(guī)則也幾乎不提預(yù)算，因此，不難看出其與企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之間的相似之處，因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)原則上不要求企業(yè)披露預(yù)算或者在財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告預(yù)算的比較情況。英國(guó)地方政府的預(yù)算使用權(quán)責(zé)發(fā)生制持續(xù)很長(zhǎng)時(shí)間，并對(duì)中央政府層面的預(yù)算影響尤為深刻。

總的來說，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)很大程度上受到預(yù)算的影響，但在英國(guó)和美國(guó)，政府會(huì)計(jì)卻享有很高的獨(dú)立性。

3.2 使用者和目標(biāo)

中國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有清晰的說明使用者的需求問題。準(zhǔn)則或制度的主要內(nèi)容是財(cái)務(wù)資源、收入與支出以及資金轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量問題。每個(gè)政府機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的主要目標(biāo)是在規(guī)定的時(shí)間（每旬、每月或者每年）向上級(jí)政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告。這些報(bào)告致力于滿足政府宏觀管理的需要，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是確保其財(cái)務(wù)報(bào)告能被批準(zhǔn)和通過，從而完成其年度政府受托責(zé)任。中國(guó)的政府會(huì)計(jì)的管理取向與20世紀(jì)70年代前的美國(guó)政府會(huì)計(jì)有著相同之處。

美國(guó)的政府會(huì)計(jì)中確定誰是使用者和了解其需求主要是基于財(cái)務(wù)受托責(zé)任的規(guī)范理論，即誰有權(quán)利知道和需要知道政府的財(cái)務(wù)事項(xiàng)。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和內(nèi)容的準(zhǔn)則要盡量滿足使用者的需要，并在各種備選的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量報(bào)告中進(jìn)行合理的選擇，以實(shí)現(xiàn)公允編報(bào)的目標(biāo)。從實(shí)踐中看，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是確保其賬目能夠通過審計(jì)師的核查。對(duì)使用者決策的有用性和公眾受托責(zé)任是英國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告需要呈交給國(guó)會(huì)的公共賬目委員會(huì)進(jìn)行審議，不管通過與否，都會(huì)強(qiáng)化財(cái)務(wù)受托責(zé)任目標(biāo)。

可以看出，財(cái)務(wù)受托責(zé)任是中美英政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基石，知識(shí)在層次上有所不同。中國(guó)強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)不同行政層級(jí)的管理責(zé)任，英國(guó)強(qiáng)調(diào)的是行政官員對(duì)國(guó)會(huì)的受托責(zé)任，而美國(guó)強(qiáng)調(diào)的是政府整體對(duì)公眾的受托責(zé)任。

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