王立云

【摘 要】長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法分為成本法和權(quán)益法，刻意設(shè)計(jì)投資比例并選擇相應(yīng)的核算方法對(duì)投資方的經(jīng)營(yíng)成果、資產(chǎn)狀況會(huì)產(chǎn)生重大的影響，而剖析長(zhǎng)期股權(quán)投資中投資比例的設(shè)計(jì)和核算方法的選擇對(duì)識(shí)別粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊有重要作用。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；識(shí)別舞弊

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資可采用成本法和權(quán)益法核算，其中，持有對(duì)被投資單位有控制權(quán)或不具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，持有對(duì)被投資單位有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。本文僅從股權(quán)比例的設(shè)置方面分析如何識(shí)別長(zhǎng)期股權(quán)投資不同的核算方法對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果的影響。

成本法與權(quán)益法在核算中的重要區(qū)別在于：企業(yè)對(duì)于成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，不因被投資方的經(jīng)營(yíng)盈虧調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；而對(duì)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，要根據(jù)被投資方的經(jīng)營(yíng)盈虧調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資方在投資成本相同、被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果相同情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)資核算方法不同會(huì)對(duì)投資方產(chǎn)生截然不同的經(jīng)營(yíng)成果。以下通過(guò)具體案例予以說(shuō)明：

A公司對(duì)B公司在2013年初進(jìn)行了長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資成本為1000萬(wàn)元，占B公司的股權(quán)比例55%；A公司對(duì)C公司在2013年初也進(jìn)行了長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資成本也為1000萬(wàn)元，占C公司股權(quán)比例的25%。B公司和C公司在2013年度均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資》 的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例20%～50%的采用權(quán)益法核算，占被投資企業(yè)股權(quán)比例50%（不包括50%）以上的及20%（不包括20%）以下的采用成本法核算。依此規(guī)定，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，對(duì)B公司2013年度的經(jīng)營(yíng)成果不確認(rèn)投資收益；而A公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，對(duì)C公司2013年度的經(jīng)營(yíng)成果確認(rèn)75萬(wàn)元投資收益，使A公司在2013年度的資產(chǎn)和所有者權(quán)益增加75萬(wàn)元。

相反，如果B公司和C公司在2013年度均虧損300萬(wàn)元，A公司持有B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值仍然不變，而對(duì)持有中C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)-75萬(wàn)元的投資虧損。

從以上案例可以看出，A公司以相同的投資成本投資兩個(gè)經(jīng)營(yíng)成果相同的企業(yè)，對(duì)自身的影響卻截然不同。當(dāng)前很多公司為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的不同，調(diào)整了長(zhǎng)期股權(quán)投資的比例，為調(diào)節(jié)自身利潤(rùn)創(chuàng)造空間，主要方式如下：

1.對(duì)盈利能力強(qiáng)、經(jīng)營(yíng)狀況穩(wěn)定、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)逐年上升的被投資企業(yè)，投資方會(huì)通過(guò)運(yùn)作采用權(quán)益法核算

由于被投資企業(yè)盈利能力強(qiáng)、經(jīng)營(yíng)狀況穩(wěn)定，投資方雖有能力取得被投資企業(yè)51%及以上的控股權(quán)，卻更愿意取得49%的股權(quán)，因?yàn)?9%的持股比例對(duì)投資方的地位沒(méi)有影響，在股東眾多的情況下，投資方仍是被投資企業(yè)的最大股東，但在會(huì)計(jì)核算上，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資卻可采用權(quán)益法，將被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)確認(rèn)為自身的投資收益，增加投資方的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

2.對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況差、連年虧損的被投資企業(yè)，投資方會(huì)通過(guò)運(yùn)作采用成本法核算

由于采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資必須確認(rèn)投資收益，對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況差、虧損的被投資企業(yè)確認(rèn)投資收益為負(fù)數(shù)，會(huì)影響投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，因此很多企業(yè)作為投資方，對(duì)于已持有并按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，往往增加投資比例達(dá)到被投資企業(yè)股本50%（不包括50%）以上，或減少投資比例達(dá)到被投資企業(yè)股本20%（不包括20%）以下，將權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為以成本法核算，這樣即使被投資企業(yè)虧損額巨大，投資方也不確認(rèn)投資虧損，不減少投資方的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，實(shí)際上投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資存在潛虧。

那么，如何才能識(shí)別長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法是否合理呢？

首先，了解并取得被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況資料，確定是否存在近幾年連續(xù)虧損的情況并了解虧損額近幾年增減趨勢(shì)，對(duì)于近幾年連續(xù)虧損的情況，投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資已存在減值，在成本法的核算下，因?yàn)椴淮_認(rèn)投資虧損，不減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，形成了長(zhǎng)期股權(quán)投資的潛虧，應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，通常情況下，投資方為了虛增資產(chǎn)，往往不計(jì)提長(zhǎng)期股資的減值準(zhǔn)備。而在這種情況下如果投資方采用了權(quán)益法，就會(huì)確認(rèn)投資虧損，使資產(chǎn)額得到真實(shí)反映。

其次，了解投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資中投資成本的增減變化，并結(jié)合被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化，判斷投資方是否存在人為調(diào)整投資比例的行為。對(duì)于被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)虧損而投資方轉(zhuǎn)讓或減少投資，降低投資比例并將權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)為成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資存在潛虧的可能性非常大，投資方的資產(chǎn)就會(huì)形成虛增，造成財(cái)務(wù)舞弊，解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

對(duì)于被投資企業(yè)盈利能力逐年提高或由虧損轉(zhuǎn)為盈利的情況下，投資方降低投資比例，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，每年即可確認(rèn)投資收益，對(duì)于這種做法，目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法規(guī)并未禁止，也是企業(yè)作為投資方成功運(yùn)作長(zhǎng)期股權(quán)投資比例，增加自身經(jīng)營(yíng)多成果的成功做法。

綜上所述，解決上述舞弊最基本的方法就是長(zhǎng)期股權(quán)投資在成本法下必須關(guān)注減值測(cè)試。