馬孟君

摘要：2002年針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國(guó)出臺(tái)了薩班斯法案，特別是加強(qiáng)了監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。本文首先介紹了薩班斯法案設(shè)立監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)機(jī)構(gòu)的背景，在此基礎(chǔ)上分析了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性具有實(shí)質(zhì)性影響的委托代理機(jī)制的現(xiàn)狀及進(jìn)行實(shí)質(zhì)改進(jìn)的必要性，最后提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托代理機(jī)制的改進(jìn)措施和建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性 委托代理機(jī)制 薩班斯法案

一、薩班斯法案設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)的背景

針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師（下文未注明的均含會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的不作為甚至伙同上市公司出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，2002年美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》（簡(jiǎn)稱薩班斯法案），旨在保護(hù)公眾投資者利益，維護(hù)資本市場(chǎng)的信心，提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的合規(guī)性，進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。該法案對(duì)美國(guó)《1933年證券法》《1934年證券交易法》作了不少修訂，特別是在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管方面作出了許多新的規(guī)定，為了督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)獨(dú)立性，專門成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱PCAOB）。PCAOB專門負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要職責(zé)有：（1）擁有注冊(cè)、檢查、調(diào)查和處罰權(quán)限，保持獨(dú)立運(yùn)作，自主制定預(yù)算和進(jìn)行人員管理；（2）要求執(zhí)行或參與公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所須向PCAOB注冊(cè)登記，向事務(wù)所收取“注冊(cè)費(fèi)”和“年費(fèi)”；（3）PCAOB有權(quán)制定或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等；（4）PCAOB對(duì)公眾公司審計(jì)客戶超過100戶以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要進(jìn)行年度質(zhì)量檢查，其他事務(wù)所每3年檢查一次。PCAOB和SEC可隨時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行特別檢查；（5）PCAOB有權(quán)調(diào)查、處罰和制裁違反該法案、相關(guān)證券法規(guī)以及專業(yè)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和個(gè)人。

從上可以看出，成立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)，主要是為了解決關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證能否公平的根本問題——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，盡量避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)上市公司因利益關(guān)系導(dǎo)致的不作為或合謀行為，真正發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“警察”職能，維護(hù)資本市場(chǎng)的健康、穩(wěn)定發(fā)展，提升投資者和社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)的信心。筆者認(rèn)為，要從根本上解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題，必須從利益關(guān)系上建立“防火墻”，解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托代理關(guān)系，只有上市公司不再是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“衣食父母”，才有可能從根本上解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托代理機(jī)制的現(xiàn)狀及改進(jìn)的必要性

目前根據(jù)公司法等相關(guān)法規(guī)以及上市公司的章程，公司聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一般由股東會(huì)決定。同時(shí)根據(jù)筆者的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，上市公司或大型國(guó)有企業(yè)的年度審計(jì)一般由管理層提出建議、董事會(huì)或股東會(huì)審批，管理層由董事會(huì)聘任、董事由股東會(huì)聘任，股東會(huì)由大股東控制，同時(shí)公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，一般也是大股東、管理層同小股東的經(jīng)營(yíng)權(quán)和管理權(quán)的分離（對(duì)國(guó)有企業(yè)甚至是管理層經(jīng)營(yíng)權(quán)和國(guó)有股東的所有權(quán)的分離，但管理層（包括董事會(huì)）作為委托方），因此由被審計(jì)單位來聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并支付報(bào)酬，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存、發(fā)展，其獨(dú)立性必然受到被審計(jì)單位（特別是大股東，國(guó)有企業(yè)主要是管理層及董事會(huì)）的重大影響，如實(shí)披露經(jīng)審計(jì)的被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息并對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，將是一件極其困難的事情，更多的是向大股東甚至管理層及董事會(huì)負(fù)責(zé)。特別是按照公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)則確定的會(huì)計(jì)信息，需要更多的會(huì)計(jì)政策、估計(jì)的職業(yè)判斷，有利于反映實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的原則在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過程中將難以避免。因此，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的委托代理制度將是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

自注冊(cè)會(huì)計(jì)師誕生以來，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中就被賦予極其重要的作用，被稱為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“警察”。但在實(shí)際工作中我們發(fā)現(xiàn)極少有會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)披露被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息存在的虛假陳述，國(guó)內(nèi)外發(fā)生的眾多上市公司財(cái)務(wù)造假案件也極少是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)發(fā)現(xiàn)的。因此獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)十分“有趣”的行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量，向社會(huì)公眾承擔(dān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性的擔(dān)保責(zé)任，但沒有一個(gè)社會(huì)公眾或政府部門（包括證券監(jiān)督管理部門、財(cái)政部門）為事務(wù)所的辛勞支付報(bào)酬，最終支付費(fèi)用的仍是被審計(jì)單位，利益的沖突由此產(chǎn)生。被審計(jì)單位作為審計(jì)委托人，決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)，因此被審計(jì)單位成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。在被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)困難（問題）的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就面臨重大考驗(yàn)，對(duì)于利潤(rùn)的追求甚至解決生存的問題，成了懸在注冊(cè)會(huì)計(jì)師頭上的達(dá)摩克利斯之劍。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托代理機(jī)制的改進(jìn)建議和對(duì)策

本文建議盡快改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的委托代理機(jī)制，以上市公司為例，考慮如何將會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)的聘任權(quán)、解聘權(quán)、審計(jì)報(bào)酬進(jìn)行獨(dú)立性運(yùn)作。筆者根據(jù)委托方和審計(jì)報(bào)告的主要使用者是否一致將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)分類為法定審計(jì)和委托方審計(jì)。法定審計(jì)是指根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)必須進(jìn)行的強(qiáng)制性的審計(jì)。例如，公司法規(guī)定上市公司每年必須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告的使用者主要是政府部門、中小股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾等。委托方審計(jì)是指委托方根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展需要自行委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位、部門等審計(jì)對(duì)象進(jìn)行的審計(jì)，審計(jì)需要遵循的規(guī)則和要求、審計(jì)目標(biāo)等由委托方確定（當(dāng)然也要考慮相關(guān)法規(guī)的規(guī)定），審計(jì)報(bào)告的使用者主要是委托方，即委托方委托的審計(jì)。本文所指的法定審計(jì)和委托審計(jì)的主要區(qū)別在于委托方和審計(jì)報(bào)告的主要使用者是否一致，而不是該審計(jì)行為是否由法律直接規(guī)定，如國(guó)有企業(yè)在并購(gòu)過程中，需要對(duì)被并購(gòu)單位開展獨(dú)立審計(jì)、評(píng)估等工作，該獨(dú)立審計(jì)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)）就屬于委托方審計(jì)，并購(gòu)行為的審計(jì)報(bào)告雖然也需要向政府部門報(bào)備（也有相關(guān)法規(guī)規(guī)定必須對(duì)被收購(gòu)單位進(jìn)行審計(jì)），但該獨(dú)立審計(jì)的主要目的是為了委托方在收購(gòu)行為中核實(shí)被收購(gòu)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及防范被收購(gòu)單位的財(cái)務(wù)、稅收風(fēng)險(xiǎn)，并購(gòu)審計(jì)報(bào)告的主要使用者應(yīng)該是委托方，當(dāng)然也包括被收購(gòu)單位、政府國(guó)有資產(chǎn)管理部門、證券監(jiān)督管理部門等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托代理機(jī)制的改進(jìn)方案具體建議如下（以上市公司的獨(dú)立審計(jì)為例進(jìn)行探討，重點(diǎn)探討審計(jì)委托人的改進(jìn)方案）：

（一）法定審計(jì)。由于這類審計(jì)的委托方和審計(jì)報(bào)告的主要使用者不一致，可能存在委托方為了自身的利益而侵害其他主要審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益，嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，委托代理機(jī)制的改進(jìn)方案建議如下：

1.上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。借鑒美國(guó)的薩班斯法案，在上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的審計(jì)委托人，全權(quán)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、續(xù)聘、解聘和決定事務(wù)所的報(bào)酬，上述權(quán)限無需通過上市公司董事會(huì)和股東大會(huì)審批，但聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取公開招投標(biāo)的形式或者至少向三家及以上會(huì)計(jì)師事務(wù)所詢價(jià)，如采取詢價(jià)的方式確定聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)書面說明詢價(jià)的合理性。審計(jì)委員會(huì)成員除擔(dān)任上市公司的獨(dú)立董事和董事會(huì)其他委員會(huì)成員外，不得在該上市公司及其關(guān)聯(lián)單位擔(dān)任任何職務(wù)，也不得從該上市公司及其關(guān)聯(lián)單位獲取任何報(bào)酬（包括不得買賣上市公司及其關(guān)聯(lián)方的股份），其報(bào)酬由證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)支付（最終以適當(dāng)方式由上市公司承擔(dān)），對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理存在的任何疑問如得不到上市公司管理層及大股東的合理解釋，可以聘請(qǐng)專業(yè)顧問進(jìn)行咨詢并決定支付顧問的報(bào)酬（無需管理層、董事會(huì)及股東會(huì)的同意）。另外證券監(jiān)督管理部門需要重點(diǎn)認(rèn)真研究審計(jì)委員會(huì)成員（獨(dú)立董事）的選聘、考核機(jī)制，促使審計(jì)委員會(huì)成員切實(shí)履行職責(zé)，而不是充當(dāng)董事會(huì)的“花瓶董事”，如何選聘勝任的審計(jì)委員會(huì)成員（獨(dú)立董事）將是非常重要和及其困難的工作。

2.證監(jiān)會(huì)設(shè)立上市公司審計(jì)監(jiān)察委員會(huì)。審計(jì)監(jiān)察委員會(huì)是一個(gè)獨(dú)立運(yùn)作的非營(yíng)利事業(yè)法人單位，負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、續(xù)聘、解聘并決定其報(bào)酬，并享有對(duì)審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查、處罰的權(quán)限。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰內(nèi)容包括：暫時(shí)或永久吊銷事務(wù)所的營(yíng)業(yè)執(zhí)照或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)證照；暫時(shí)或永久禁止個(gè)人取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證照；在相關(guān)媒體上通報(bào)批評(píng)；罰款，對(duì)于故意或重大過失的提高罰款金額，對(duì)普通過失的適當(dāng)罰款。審計(jì)監(jiān)察委員會(huì)可以從上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取一定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)費(fèi)（經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由證監(jiān)會(huì)制定），用于滿足自身正常運(yùn)轉(zhuǎn)、員工薪酬和支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的費(fèi)用。所有上市和擬上市的公司均必須按時(shí)到審計(jì)監(jiān)察委員會(huì)登記、備案并交納相關(guān)經(jīng)費(fèi)，同時(shí)所有審計(jì)或擬審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必須到審計(jì)監(jiān)察委員會(huì)備案并交納相關(guān)費(fèi)用。

（二）委托方審計(jì)。根據(jù)上述委托方審計(jì)的含義，筆者認(rèn)為由于上市公司本身作為委托者，同時(shí)也是審計(jì)報(bào)告的主要使用者，一般而言在委托審計(jì)中上市公司大股東、董事會(huì)及其管理層和中小股東的根本需求和利益是一致的，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所的這類審計(jì)業(yè)務(wù)沒有必要按照法定審計(jì)的嚴(yán)格要求來規(guī)范委托方，按照目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托管理機(jī)制即可。

四、結(jié)論

綜上所述，對(duì)于法定審計(jì)業(yè)務(wù)而言，只有徹底改變目前上市公司大股東（或董事會(huì)、管理層）與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任機(jī)制，才能從根本上解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性問題，才能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方公正地發(fā)表審計(jì)意見，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“警察”職能，從而使按照公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更能如實(shí)地反映企業(yè)“真實(shí)”的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，維護(hù)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)報(bào)表使用者而言才具有更多的實(shí)際意義。S

參考文獻(xiàn)：

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展研究資料——美國(guó)薩班斯法案（№.2003-4）.http：//www.securitycn.netimguploadimg200708311

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