趙江

摘 要：對財務(wù)報表追溯重述是我國會計準(zhǔn)則在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上提出的。與強(qiáng)調(diào)會計信息可比性的“追溯調(diào)整法”相比，追溯重述法強(qiáng)調(diào)會計信息的真實(shí)性。然而，在準(zhǔn)則執(zhí)行中，有些企業(yè)故意利用財務(wù)重述調(diào)節(jié)利潤，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，應(yīng)當(dāng)予以約束。

關(guān)鍵詞：追溯調(diào)整法；追溯重述法；會計差錯更正

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（以下簡稱第28號會計準(zhǔn)則）的規(guī)定，當(dāng)發(fā)生會計政策變更時，需要視同該交易發(fā)生時即采用了該會計政策，并利用追溯調(diào)整法對本年財務(wù)報表的期初數(shù)和上年數(shù)進(jìn)行調(diào)整，以保證財務(wù)報表信息的可比性；當(dāng)本期發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯時，視為該差錯從未發(fā)生過，并按照追溯重述法，對本年比較財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。本文根據(jù)國內(nèi)外會計準(zhǔn)則精神，提出完善我國財務(wù)報表重述制度的建議。

一、財務(wù)重述國際會計慣例簡述

1971年7月發(fā)布的《美國會計原則委員會第20號意見書——會計變更》（APB 20）要求：企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財務(wù)報告的差錯時，重新表述以前會計期間財務(wù)報告。APB20對財務(wù)重述與追溯調(diào)整進(jìn)行了明確的劃分，對于會計政策變更，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，不主張重新表述以前年度的財務(wù)報告。對于前期差錯導(dǎo)致前期報表錯誤，APB20要求對前期報表重新表述，并向美國證券交易委員會提交經(jīng)修改后的財務(wù)報告。在2000 年前的國際會計慣例中沒有使用“追溯重述”概念，而是使用“追溯調(diào)整”概念。當(dāng)時的追溯調(diào)整法其實(shí)就是追溯重述法，是一種完全的追溯調(diào)整，而當(dāng)前所說的追溯調(diào)整法是簡化的追溯調(diào)整。因此，在國際上并不把“追溯重述法”視為獨(dú)立的調(diào)整方法，而是視為“追溯調(diào)整法”的一種嚴(yán)格形式。

二、我國財務(wù)重述會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）追溯調(diào)整法。追溯調(diào)整法適用于會計政策變更的會計處理。會計政策變更的后果必然會表現(xiàn)在本期報表中，導(dǎo)致前后會計期間采用的會計政策不一致，會影響財務(wù)信息的可比性。所以，我國第28號會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)不能隨意變更會計政策。在會計政策變更的情況下，第28號會計準(zhǔn)則只要求對本期財務(wù)報表的比較項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，不要求重編以前年度的財務(wù)報表，因?yàn)橐郧澳甓鹊呢攧?wù)報告仍然具有相關(guān)性和可靠性。

追溯調(diào)整法的意思是，會計政策變更的情況下，沒有必要重新表述前期財務(wù)報表（其實(shí)也是可以的），只調(diào)整比較信息即可?？梢姡匪葜厥鍪亲匪菡{(diào)整的一種特別形式。根據(jù)重要性原則，追溯調(diào)整法只要求調(diào)整與利潤和未分配利潤相關(guān)的可比財務(wù)信息。所以，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項(xiàng)的會計政策變更可以直接通過“未分配利潤”科目進(jìn)行調(diào)整。涉及到利潤分配的也不再通過“利潤分配”項(xiàng)目，而是直接通過“未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

例如，本年度根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，將交易性金融資產(chǎn)由成本與市價孰低法改為按照公允價值計量，那么需要假設(shè)新會計政策從該項(xiàng)交易發(fā)生時就一直存在，同時為了消除本期會計政策變更對本期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的影響，需要對本年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、本年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表上年數(shù)按照變更后所采用的會計政策進(jìn)行調(diào)整。假如，今年交易性金融資產(chǎn)公允價值上升，反映在今年的財務(wù)報表中，表現(xiàn)為交易性金融資產(chǎn)賬面價值上升，公允價值變動損益增加，稅后利潤增加，盈余公積增加、未分配利潤增加，應(yīng)納稅暫時性差異和遞延所得稅負(fù)債增加。因此，相應(yīng)地要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表期初交易性金融資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、盈余公積和未分配利潤；調(diào)整增加本年利潤表公允價值變動損益和凈利潤的上年數(shù)，調(diào)整增加所有者權(quán)益變動表會計政策變更項(xiàng)目中盈余公積和未分配利潤的上年數(shù)，以及調(diào)整增加所有者權(quán)益變動表會計政策變更項(xiàng)目中盈余公積和未分配利滑的本年數(shù)。值得注意的是，在追溯調(diào)整法下，根據(jù)重要性原則，凡是涉及損益的項(xiàng)目，都直接通過“未分配利潤”項(xiàng)目調(diào)整，而不通過“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目調(diào)整。

（二）追溯重述法。追溯重述法適用于前期重要差錯更正的會計處理，目的是保證原來財務(wù)報告信息的真實(shí)性與公允披露。對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進(jìn)行更正。根據(jù)我國第28號會計準(zhǔn)則，追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。在追溯重述法下，因?yàn)橐{(diào)整上年財務(wù)報表，所以凡是涉及到損益類事項(xiàng)的，需要通過“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。例如上例中的交易性金融資產(chǎn)，如果沒有按照公允價值計量，那么就要調(diào)整增加上年資產(chǎn)負(fù)債表的交易性金融資產(chǎn)公允價值，增加上年利潤表的公允價值變動損益項(xiàng)目（以前年度損益調(diào)整）等。

值得一提的是，前期差錯更正必然會影響到本期的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，所以，既要調(diào)整差錯期間的財務(wù)報表，還要調(diào)整本期資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和利潤表的上年數(shù)，即既需要調(diào)賬，還需要調(diào)表。例如，本年發(fā)現(xiàn)以前年度有一臺辦公設(shè)備漏提折舊。既然是在今年發(fā)現(xiàn)，那么當(dāng)然要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表中的累計折舊，并減少應(yīng)交所得稅。因?yàn)檫@一調(diào)整是利用“以前年度損益調(diào)整進(jìn)行的，所以不會影響本年利潤表；同時，為了保證會計信息的可比性，還要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表累計折舊年初數(shù)，調(diào)整減少應(yīng)交所得稅，盈余公積和未分配利潤項(xiàng)目的年初數(shù)；調(diào)整增加利潤表營業(yè)成本的上年數(shù)，調(diào)整減少本年利潤表凈利潤的上年數(shù)；調(diào)整減少所有者權(quán)益變動表會計差錯更正項(xiàng)目中盈余公積和未分配利潤的上年數(shù)。

三、財務(wù)重述的動機(jī)分析

（一）追溯重述的動機(jī)。前期差錯可能源于在會計確認(rèn)、計量和列報等方面出現(xiàn)的錯誤，也可能源于會計舞弊。上市公司為了迎合投資者的預(yù)期，或?yàn)榱巳谫Y等財務(wù)目的，往往會借助于財務(wù)重述調(diào)整收益。例如有些公司為了調(diào)節(jié)利潤。因此，財務(wù)重述對公司而言是一個危險的信號。首先，會計差錯說明公司內(nèi)部控制存在問題，如果是故意通過會計差錯調(diào)節(jié)利潤，說明公司有操縱利潤的行為。此時，不論是會計監(jiān)管部門，還是投資者，都應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表的可靠性保持警惕。

（二）追溯調(diào)整的動機(jī)。企業(yè)在編制會計報表時應(yīng)使用相同的會計政策，但自發(fā)變更會計政策也是允許的，條件是這種變更能提高會計信息的可靠性。然而，上市公司中利用會計政策變更來操縱利潤的情況卻并不少見。

以美國審計總署的統(tǒng)計報告為例，1997年，美國只有83家上市公司發(fā)生財務(wù)重述，但是到了1999年，這一數(shù)字上升到了151家，2000年又上升到171家，2001年為195家。同一時期全美上市公司數(shù)量從9275家減少到7902家，因此重述公司所占全部上市公司的比例從1997年的0.89%上升到2000年的2.47%，增長趨勢明顯。這說明，安然事件后，美國強(qiáng)化了上市公司內(nèi)部控制的作用，加強(qiáng)了外部審計人員的責(zé)任，因而也導(dǎo)致美國財務(wù)重述案例一再創(chuàng)出新高。例如，僅2005年，就有1295家美國上市公司（含在美國上市的外國公司）重述了財務(wù)報表。

四、完善我國財務(wù)重述制度的建議

如上所述，財務(wù)重述往往會導(dǎo)致嚴(yán)重的后果，使公司形象受損、融資受阻、信用降低、股價下降等。因此，為了保護(hù)投資者利益，同時也是為了保護(hù)公司，可以借鑒美國證交會的做法，當(dāng)公司發(fā)生財務(wù)重述后，應(yīng)當(dāng)向證交會提交重述后的財務(wù)報告，代替以前提交給證交會的財務(wù)報告。除此之外，上市公司還需履行證券法律規(guī)定的信息披露義務(wù)，專門對以前發(fā)布的財務(wù)報告不再有效作出披露。如果公司合理預(yù)見重大差錯的更正事件將會對投資者決策或證券價格產(chǎn)生重大影響，也應(yīng)該及時進(jìn)行披露，而且應(yīng)當(dāng)采用臨時報告，不能僅僅在定期報告中披露。

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