金藝冉

摘 要：以現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債與凈值的定義。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)指所有者所擁有的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對(duì)應(yīng)的價(jià)值；負(fù)債指一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)費(fèi)用；凈值指一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價(jià)值的凈額。根據(jù)礦產(chǎn)資源的環(huán)境特性劃分資產(chǎn)負(fù)債表的具體項(xiàng)目，并對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；礦產(chǎn)資源

一、探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要意義

當(dāng)前，環(huán)境問題制約我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、影響人民生活。2013年黨的十八屆三中全會(huì)通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。2015年7月，深改組第十四次會(huì)議發(fā)布《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》，要求盡快統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法。因此，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索具有重要的政策意義。

從目前已有研究可以看出，我國已經(jīng)有學(xué)者開始對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行研究，但在目前研究中，對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體內(nèi)容尚不能明確，大部分研究都比較籠統(tǒng)地將資產(chǎn)負(fù)債表劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈值三個(gè)大范圍，未能針對(duì)不同自然資源的不同特性劃分具體科目；而針對(duì)某一類自然資源設(shè)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的研究，目前只涉及水資源、土地資源與森林資源三種，未能擴(kuò)展到其他領(lǐng)域。因此，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索具有重要的學(xué)術(shù)意義。

在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方面，我國學(xué)者對(duì)其審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容做了大量研究，得出較為一致的研究結(jié)論：審計(jì)目標(biāo)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)的自然資源合理利用責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)；審計(jì)主體以各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)；審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容包括領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行情況的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。但大多研究目前只停留在理論層面，并未對(duì)如何進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)展開具體說明，缺乏實(shí)際操作性。依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)評(píng)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)程序以及審計(jì)報(bào)告等具體審計(jì)過程中的重要問題并未得到有效解決。因此，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程——礦產(chǎn)資源為例

（一）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的定義

目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義，普遍認(rèn)可指具有“有用性、稀缺性、產(chǎn)權(quán)明確性”的，能夠?yàn)槿祟惍a(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)價(jià)值與生存福利”的全部自然資源與生存環(huán)境。按照《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》，礦產(chǎn)資源包括能源礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)四大種類。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)可以定義為：所有者所擁有的，具有“有用性、稀缺性、產(chǎn)權(quán)明確性”的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對(duì)應(yīng)的價(jià)值。

關(guān)于自然資源負(fù)債的定義，普遍認(rèn)可指特定主體為治理污染或恢復(fù)自然環(huán)境功能，需要支付費(fèi)用或恢復(fù)成本的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。礦產(chǎn)資源負(fù)債可以定義為：一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)所產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用、成本。

關(guān)于自然資源凈值（也稱權(quán)益、凈資產(chǎn)），普遍認(rèn)可指自然資源資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的自然資源凈值。在我國，所有自然資源的所有權(quán)均屬于國家。礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，其勘探權(quán)與開采權(quán)可以進(jìn)行交易，分配給集體、單位或個(gè)人等不同的主體。對(duì)于礦產(chǎn)資源凈值可以定義為：一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價(jià)值的凈額。

（二）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制辦法

按照“四柱清冊(cè)”原理進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編制，其基本公式為“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”，以此核算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的存量。需要注意的是，區(qū)域內(nèi)企業(yè)的礦產(chǎn)資源購買，由于其購買動(dòng)因是將礦產(chǎn)資源作為生產(chǎn)能源或原材料的消耗，短時(shí)期內(nèi)這些礦產(chǎn)將被使用，因此企業(yè)購買的礦產(chǎn)資源不能作為資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，不能計(jì)入變動(dòng)增加的因素。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)際數(shù)量核查的基礎(chǔ)上，以資產(chǎn)負(fù)債表日各礦產(chǎn)資源的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行價(jià)值的計(jì)量?；竟綖椋旱V產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值=該礦產(chǎn)資源資產(chǎn)存量數(shù)×該礦產(chǎn)資源單位價(jià)格。在計(jì)算各礦產(chǎn)資源價(jià)值的基礎(chǔ)上，對(duì)其同種種類的礦產(chǎn)資源價(jià)值進(jìn)行合計(jì)。

礦產(chǎn)資源負(fù)債的確認(rèn)目的在于明細(xì)一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)為治理污染物、恢復(fù)礦區(qū)環(huán)境等義務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、成本。包括主要來自國家法律、法規(guī)的義務(wù)與來自以上法規(guī)中倡導(dǎo)部分、社會(huì)與企業(yè)自發(fā)行為等義務(wù)。

在前述工作的基礎(chǔ)上，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（凈值）”的會(huì)計(jì)等式編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，以資產(chǎn)、負(fù)債與凈值的價(jià)值反映資產(chǎn)負(fù)債表日的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債狀況。

（三）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制示例

依據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，我國境內(nèi)所有礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，其勘探權(quán)與開采權(quán)可以進(jìn)行交易，分配給集體、單位或個(gè)人等不同的主體。由于集體或個(gè)人擁有開采權(quán)的礦產(chǎn)資源實(shí)質(zhì)上由集體或個(gè)人處置與經(jīng)營，本文依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則，將凈值分為國有、集體與個(gè)人三個(gè)部分。因此，具體的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體表格如下表1。

上表反映了資產(chǎn)負(fù)債表日，區(qū)域內(nèi)礦產(chǎn)資源各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債與凈值的價(jià)值。對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目的期初、期末價(jià)值進(jìn)行比較可以判斷所擁有的礦產(chǎn)資源價(jià)值的變化趨勢(shì)，結(jié)合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)物量表可以進(jìn)一步判斷價(jià)格影響與存量影響，對(duì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)礦產(chǎn)資源的開發(fā)、利用與保護(hù)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。

三、總結(jié)

本文在對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上，以現(xiàn)有自然資源的定義對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的定義進(jìn)行界定：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)指所有者所擁有的礦產(chǎn)資源的數(shù)量以及所對(duì)應(yīng)的價(jià)值；負(fù)債指一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)勘查、開采礦產(chǎn)、恢復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)費(fèi)用；凈值指一定區(qū)域、一定時(shí)期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值扣除應(yīng)付出的義務(wù)后，剩余的由國家所有的礦產(chǎn)資源價(jià)值的凈額。在確定資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的內(nèi)容后，根據(jù)礦產(chǎn)資源的環(huán)境特性劃分具體項(xiàng)目，并對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。（作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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