李杰

【摘要】《合伙企業(yè)法》修訂后，合伙企業(yè)所得稅相關(guān)制度規(guī)定進行了重要調(diào)整，明確了先分后稅的稅收管理原則，并在稅收實踐中采用了國際通行的方法，即明確以合伙企業(yè)的合伙人為納稅主體。本文分析了合伙企業(yè)所得稅征管過程中需要明確的相關(guān)問題，參照國際稅制經(jīng)驗和結(jié)合所得稅改革方向，提出相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】合伙企業(yè) 所得稅 先分后稅

一、引言

合伙企業(yè)是按照《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（1997年頒布實施，2006年修訂）以及《外國企業(yè)或者個人在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》（2009年頒布）在中國境內(nèi)設(shè)立，各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資經(jīng)營，共享收益和風險的營利性組織。其具備以下特征：一是合伙企業(yè)不具備法人資格，合伙人通常按照出資比例分享利潤或分擔虧損；二是普通合伙人對債務(wù)承擔無限連帶責任，有限合伙人對債務(wù)承擔有限責任；三是合伙企業(yè)所得按先分后稅原則分配給合伙人后，由合伙人繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。目前合伙制具有組織架構(gòu)靈活、稅收層級簡單等便利條件，成為基金等投資性機構(gòu)所優(yōu)先采用的組織形式，該類企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)不斷增長趨勢，成為公司制企業(yè)組織形式的重要補充。本文主要以合伙企業(yè)的合伙人不同類型，即法人及其他組織作為合伙人（以下簡稱“法人合伙人”）、自然人合伙人（以下簡稱“個人合伙人”）為出發(fā)點，研究合伙企業(yè)所得稅政策并提出相關(guān)政策建議。

二、合伙企業(yè)主要所得稅政策規(guī)定

修訂前的《合伙企業(yè)法》（1997年）只允許自然人成為合伙人，新《合伙企業(yè)法》（2006年）允許公司等商業(yè)組織以及外國投資者加入合伙企業(yè)，這一重大變革推動合伙企業(yè)所得稅制度政策體系不斷完善，以適應(yīng)合伙制企業(yè)的組織形式和經(jīng)營特點。

2000年以來，財政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了針對合伙企業(yè)及其合伙人征稅的一些規(guī)定，并引入了國際上通行的穿透原則以及先分后稅的方法。主要包括：一是《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國發(fā)〔2000〕16號）》規(guī)定，合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅，明確合伙企業(yè)不再征收企業(yè)所得稅；二是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）明確投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得的具體計算方法；三是《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）明確合伙企業(yè)對外投資分回利息、股息、紅利的征稅問題，即采取穿透原則，對上述所得不再并入企業(yè)收入，而單獨作為投資者個人所得計算繳納個人所得稅，適用“股息、利息和紅利所得”稅目；四是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕65號）參照了新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，明確了合伙企業(yè)的稅前扣除管理辦法，但與企業(yè)所得稅法相比，稅前扣除范圍及稅收優(yōu)惠力度還存在很大的局限性；五是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得實行“先分后稅”，以每一個合伙人為納稅義務(wù)人，分別繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。

三、合伙企業(yè)所得稅政策相關(guān)問題分析

上述相關(guān)稅制安排總體上解決了合伙企業(yè)所得稅處理的一般原則和方法，但是由于其沿用了原自然人作為合伙人狀態(tài)下的個人所得稅相關(guān)稅收管理方式，某些規(guī)定較為陳舊或是寬泛模糊，稅收邊界不夠清晰，稅收管理中政策理解口徑不一，容易產(chǎn)生稅務(wù)爭議。本文對稅收實踐中產(chǎn)生的部分重點問題進行梳理分析，認為合伙制所得稅政策應(yīng)當結(jié)合新企業(yè)所得稅法的稅前扣除、稅收優(yōu)惠和稅收抵免等較為成熟的稅收規(guī)定，以及個人所得稅綜合與分類相結(jié)合的改革思路，實行進一步改革和完善。

關(guān)于稅法適用。目前我國合伙企業(yè)所得以合伙企業(yè)為主體計算，并按照出資比例或章程約定等其他方式，將企業(yè)層面的應(yīng)納稅所得額按比例分配給法人和個人合伙人。問題在于，合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的歸集計算及納稅調(diào)整沿用了《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，并參照《企業(yè)所得稅法》作了適當調(diào)整，但不如《企業(yè)所得稅法》充分和完備。較一般的居民企業(yè)來說，法人合伙人所實際享受的合伙企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠力度較小、相對稅負較高，有悖于稅制統(tǒng)一和稅負公平原則。

與此相對，更加合理的稅務(wù)處理方法是保留合伙企業(yè)各項收入、費用和成本的性質(zhì)到合伙人層面，而非現(xiàn)在的合伙企業(yè)層面。由合伙人獨立計算各自應(yīng)分配的應(yīng)稅收入、費用扣除并進行納稅調(diào)整，即自然人屬性的個人合伙人應(yīng)納稅所得額依據(jù)《個人所得稅法》計算確定，法人合伙人應(yīng)納稅所得額按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定核算，經(jīng)納稅調(diào)整后按適用稅率確定。按此稅務(wù)處理的合理之處在于，個人合伙人和法人合伙人分別適用各自稅法規(guī)定，形成不同的計稅基礎(chǔ)，更加契合合伙企業(yè)的組織原則，其中法人合伙人可以更廣泛享受企業(yè)所得稅的一般性稅前扣除辦法及稅收優(yōu)惠政策，有效降低稅負。

關(guān)于穿透原則。穿透原則一般是指合伙企業(yè)本身不是單獨的納稅實體，以每一個合伙人作為一個納稅人。我國稅法規(guī)定個人合伙人取得合伙企業(yè)對外投資所分配的股息，可按“股息、利息和紅利所得”稅目20%稅率繳納個人所得稅，而不是按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目5—35%稅率納稅，這是適用穿透原則的一個重要稅收政策規(guī)定。問題在于，關(guān)于法人合伙人取得合伙企業(yè)對外股權(quán)投資所獲得的股息分配，是否可以作為居民企業(yè)之間的股息免稅收入處理，稅法對此并未明確規(guī)定。

本文認為，更加合理的稅務(wù)處理是，對于合伙企業(yè)的非經(jīng)常性收入（包括股息利息紅利收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等項目）進行稅務(wù)處理時，合伙人可以按原有收入屬性納稅，即按照股息利息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等稅目納稅，充分貫徹穿透原則，由此解決諸多稅務(wù)實務(wù)操作中的疑難問題。如居民法人合伙人取得合伙企業(yè)對外投資而分配的股息、紅利時可享受免稅待遇；個人合伙人取得合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的收益按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目20%稅率納稅，而非按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目5——35%的累進稅率納稅，進一步公平稅負。

關(guān)于計稅基礎(chǔ)。根據(jù)上述財稅〔2008〕159號文的規(guī)定，“生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）”，即不管合伙企業(yè)的所得是否分配，合伙人都需要納稅，這在稅法原理層面毋庸置疑。但是，在合伙人轉(zhuǎn)讓份額計算所得時，如果以轉(zhuǎn)讓收入減去初始投資，則轉(zhuǎn)讓所得中就隱含了合伙人留存于企業(yè)尚未分配的利潤，且該部分已完稅，存在重復(fù)征稅的情況。據(jù)此，應(yīng)當在計算合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓所得時，考慮對留存收益予以扣除，對計稅基礎(chǔ)進行調(diào)整確認，但目前稅法對此尚未作明確規(guī)定。另外，如涉及合伙企業(yè)重組，或改變法律形式后的計稅基礎(chǔ)延續(xù)等問題，現(xiàn)行稅收政策也存在空白點。

按現(xiàn)行稅收政策，本文認為個人合伙人取得合伙企業(yè)利潤分配時已適用免稅原則，不再按照“股息、利息和紅利所得”20%的稅率進行再次征稅；法人合伙人取得合伙企業(yè)利潤分配，實質(zhì)上是合伙人取回留存于合伙企業(yè)的已完稅未分配利潤，不屬應(yīng)稅收入，不應(yīng)在分配環(huán)節(jié)再次征稅。因此，合伙企業(yè)的留存收益不應(yīng)計入合伙人份額的計稅基礎(chǔ)。當合伙人轉(zhuǎn)讓在合伙企業(yè)中的份額時，應(yīng)允許轉(zhuǎn)讓收入扣除留存收益部分后計算應(yīng)稅所得，避免重復(fù)征稅，并據(jù)此進行納稅申報。

關(guān)于常設(shè)機構(gòu)?！逗匣锲髽I(yè)法》修訂后允許設(shè)立有限合伙企業(yè)，由承擔無限責任的普通合伙人與承擔有限責任的有限合伙人共同組成合伙企業(yè)，其中有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，承擔有限責任，這一新的組織形式是對合伙制的重要補充。此外，我國已允許外國企業(yè)及外籍個人在中國合伙企業(yè)中擔任合伙人。結(jié)合上述兩條規(guī)定，目前已有外國企業(yè)作為有限合伙人投資于我國合伙企業(yè)的案例，也引發(fā)了新的稅務(wù)問題，主要表現(xiàn)在非居民企業(yè)有限合伙人是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。如構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，非居民企業(yè)有限合伙人視作境內(nèi)機構(gòu)按照國內(nèi)稅法征稅；如未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，非居民企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)取得的所得，應(yīng)當按照來源于中國境內(nèi)的所得按20%稅率減半征收。

通過對境外多國（包括歐美和亞洲國家）的研究表明，境外大部分國家將專門從事長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)合伙企業(yè)的非居民企業(yè)有限合伙人，視為被動投資者適用相應(yīng)的所得稅處理。結(jié)合國際稅制比較經(jīng)驗和雙邊稅收協(xié)定，根據(jù)我國有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)的有關(guān)規(guī)定，我們認為，非居民企業(yè)作為有限合伙人投資于境內(nèi)合伙企業(yè)時，在特定條件下（如未在我國設(shè)立機構(gòu)場所且未派雇員來華或來華天數(shù)少于183天）因未承擔實際經(jīng)營管理職責而不應(yīng)被判定為常設(shè)機構(gòu)。應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》關(guān)于非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)所得征稅的相關(guān)規(guī)定，對非居民企業(yè)有限合伙人從合伙企業(yè)“先分后稅”形成的應(yīng)稅所得，按20%稅率減半征收（實際征稅稅率為10%），而非按照25%法定稅率征稅。

四、美國合伙企業(yè)所得稅制經(jīng)驗借鑒參考

研究完善我國合伙企業(yè)所得稅政策體系是一個系統(tǒng)工程，也是由簡單至復(fù)雜的漸進過程，為了保持稅收政策中性，本文從國際比較的視角進行考察和分析，以研究我國相關(guān)稅收制度安排的合理性和必要性。由于美國稅制相對成熟且具有代表性，在此參照研究了美國關(guān)于合伙企業(yè)的相關(guān)稅收政策。

美國的合伙制稅收政策體系較為完備，基本征稅原則適用了穿透方法，即合伙企業(yè)實現(xiàn)收入時，在合伙人層面征稅。如果合伙企業(yè)產(chǎn)生虧損，企業(yè)合伙人一般在五年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)虧損彌補，個人合伙人無虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的限制，可以一直彌補。

適用稅率方面，分為企業(yè)合伙人和個人合伙人兩種情況。對企業(yè)合伙人，資本利得和股息適用稅率均為35%；對個人合伙人，資本利得稅率分為兩種情況：對于轉(zhuǎn)讓長期持有投資項目的所得適用20%稅率，對于轉(zhuǎn)讓短期持有投資項目的所得適用39.6%稅率，而對股息適用稅率為35%（在一定條件下適用20%稅率）。

對于非居民合伙人的資本利得一般予以免稅，但轉(zhuǎn)讓主要資產(chǎn)為土地或房產(chǎn)取得的資本利得，需征35%的資本利得稅，股息稅率為30%。一般情況下，美國稅法不會將非居民合伙人視同在美國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)征稅。

五、合伙企業(yè)所得稅制完善的政策建議

根據(jù)上述合伙企業(yè)所得稅政策的理論和實踐研究，可以發(fā)現(xiàn)我國合伙企業(yè)的所得稅政策與合伙制企業(yè)組織形式的發(fā)展變革有所脫節(jié)，雖然引入了穿透原則以及先分后稅的征收理念，但是有些方面尚不完善，各個地方自行出臺了一些政策，執(zhí)行口徑并不統(tǒng)一。因為政策存在的不確定性，在一定程度上減緩了合伙企業(yè)商業(yè)形式的發(fā)展。

十八屆三中全會已提出關(guān)于逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制等總體稅制改革目標，將進一步深化我國所得稅制改革，合理平衡稅負，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的作用。根據(jù)上述改革原則，并參考國際稅制比較經(jīng)驗，建議進一步優(yōu)化合伙制企業(yè)的所得稅政策，理順合伙企業(yè)的稅收管理制度，解決企業(yè)經(jīng)營過程中遇到的不夠明確的涉稅問題，促進合伙制企業(yè)進一步發(fā)展。

合理調(diào)整合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算方法。合伙企業(yè)所得稅制更多借鑒適用企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如稅前扣除、稅收優(yōu)惠和稅收抵免等政策內(nèi)容（如加計扣除、加速折舊、稅額抵扣等），形成更加系統(tǒng)完善的稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策體系，降低企業(yè)稅負，體現(xiàn)稅收中性原則。

明晰穿透和先分后稅政策原則，合理確定計稅基礎(chǔ)。這是完善合伙企業(yè)所得稅政策的重要方向和路徑，考慮到合伙制和公司制的組織形式差異，進一步將稅收政策落實到合伙人層面，而非合伙企業(yè)層面，將有效解決目前稅務(wù)處理中的諸多困局。

根據(jù)常設(shè)機構(gòu)判定原則，認定對非居民企業(yè)作為合伙企業(yè)合伙人的征稅方式。如非居民企業(yè)合伙人在我國境內(nèi)沒有設(shè)立固定的營業(yè)機構(gòu)、場所，未派雇員來華或未達到稅收協(xié)定規(guī)定的天數(shù)，對其來源于中國境內(nèi)的所得按照20%稅率減半征收；對構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的非居民合伙人（包括法人和個人）在我國境內(nèi)取得的所得，按稅收協(xié)定以及我國企業(yè)所得稅法、個人所得稅法進行征稅處理。

進一步優(yōu)化稅收征管方式，實行法人合伙人企業(yè)所得稅就地征繳入庫。在當前個人合伙人稅收已在合伙企業(yè)注冊地申報入庫基礎(chǔ)上，進一步實現(xiàn)法人合伙人企業(yè)所得稅在合伙企業(yè)注冊地申報入庫，實現(xiàn)稅源科學(xué)化、精細化管理，同時避免法人合伙人因為地方財政扶持政策不同而選擇納稅地點。

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