李萬甫

“營改增”是指將征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。營改增作為深化財稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，前期試點已經(jīng)取得了積極成效，此次全面推開營改增“雙擴(kuò)”試點，覆蓋面更廣，意義更大，影響更加深遠(yuǎn)。

增值稅與營業(yè)稅的運行機(jī)理

1.增值稅的運行原理。增值稅是對貨物和服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中實現(xiàn)的增值額征收的稅種，其基本特征為：通過逐環(huán)節(jié)征收機(jī)制讓供給鏈條上的每個經(jīng)營者均參與到增值稅的征收過程中，將其從顧客處收取的稅款與付給供應(yīng)商的稅款的差額繳納本環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款，環(huán)環(huán)抵扣，逐環(huán)節(jié)征收，稅負(fù)通過增值稅鏈條不斷向下游轉(zhuǎn)移，最終由消費者負(fù)擔(dān)。

2.增值稅的基本特點。自1954年法國正式開征增值稅至今，全世界已有超過160個國家和地區(qū)開征了增值稅，增值稅已成為世界上發(fā)展最快的對貨物服務(wù)流轉(zhuǎn)行為征收的一種間接稅。增值稅之所以在國際上受到廣泛歡迎，在于其具有獨特的優(yōu)越性：一是聚集收入能力強，增值稅以增值額為稅基，受企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)濟(jì)波動影響較小，收入較為穩(wěn)定，已成為各國稅收收入的主干稅種；二是具有中性特征，避免了重復(fù)征稅，稅基公平，負(fù)擔(dān)合理，并不會引起商品相對價格發(fā)生變化從而不改變納稅人行為的選擇，是公認(rèn)的“良稅”；三是征管效率較高，增值稅的征抵機(jī)制，環(huán)環(huán)相扣，上下游企業(yè)相互制約，可以有效控制偷漏稅行為。

3.增值稅和營業(yè)稅的主要區(qū)別。增值稅為價外稅，稅價分離，不計入企業(yè)收入和成本；以貨物和服務(wù)的增值額為稅基，應(yīng)納稅款為銷項稅額抵減進(jìn)項稅額的余額；由企業(yè)代稅務(wù)機(jī)關(guān)向下一個環(huán)節(jié)收取，并通過抵扣鏈條層層轉(zhuǎn)嫁，最終由消費者負(fù)擔(dān)。而營業(yè)稅為價內(nèi)稅，計入企業(yè)收入和成本；以提供服務(wù)的營業(yè)額為稅基，應(yīng)納稅額為營業(yè)額與適用稅率的乘積；采取環(huán)環(huán)征收、不得抵扣的征收方式，具有典型的重復(fù)征稅特征。國外一般在實行增值稅制下，基本上不再另行征收營業(yè)稅。

4.我國增值稅制的建立和發(fā)展。我國自1979年即開始試點引入增值稅制度，1984年，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，標(biāo)志著增值稅作為一個法定的獨立稅種正式建立，當(dāng)時與增值稅并行征收的還有產(chǎn)品稅和營業(yè)稅。1994年建立覆蓋所有貨物的增值稅制度，而對部分勞務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅，從而形成了增值稅和營業(yè)稅并存的稅制結(jié)構(gòu)格局。

5.“營改增”勢在必行。增值稅與營業(yè)稅長期并行，是1994年稅制改革留下的尾巴，也是貨物勞務(wù)稅制建設(shè)中的一大缺憾。盡管后來對增值稅的抵扣鏈條斷裂采取了一定的彌補辦法，雖然當(dāng)時營業(yè)稅重復(fù)征稅問題還不太突出，并采取了對部分服務(wù)業(yè)差額征稅的措施，降低了重復(fù)征稅的程度，但在中國經(jīng)濟(jì)運行進(jìn)入新常態(tài)發(fā)展階段以后，營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端日漸凸顯，阻礙了服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不利于制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制度優(yōu)勢，“營改增”改革勢在必行。

前期“營改增”試點效應(yīng)

為了進(jìn)一步完善增值稅制，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，國務(wù)院決定自2012年1月1日起，率先在上海實施交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點，拉開了“營改增”改革的序幕。此后，試點地區(qū)和行業(yè)范圍逐步擴(kuò)大。截至2015年底，營改增已覆蓋“3+7”個行業(yè)，即交通運輸、郵政、電信3個大類行業(yè)和研發(fā)技術(shù)、文化創(chuàng)意等7個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并在全國范圍內(nèi)普遍推開。4年來，營改增試點運行工作平穩(wěn)有序推進(jìn)，基本實現(xiàn)了規(guī)范稅制、減輕稅負(fù)、促進(jìn)發(fā)展、帶動改革的預(yù)期目標(biāo)。

1.減稅規(guī)模逐年遞增。2012-2015年，全國累計實現(xiàn)減稅6412億元，其中：試點納稅人因稅制轉(zhuǎn)換減稅3133億元，占49%，非試點納稅人因增加抵扣減稅3279億元，占51%。而且兩類納稅人的減稅規(guī)模呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢，表明營改增的制度設(shè)計體現(xiàn)了總體減稅的要求。

2.試點行業(yè)稅負(fù)下降明顯。與繳納營業(yè)稅相比，試點行業(yè)稅負(fù)下降32%，交通運輸、郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)四大行業(yè)分別下降10%、58%、26%、39%。其中航空運輸、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、快遞、廣播影視等行業(yè)的稅負(fù)下降超過四成。表明營改增試點改革的紅利在大量釋放。

3.試點行業(yè)新辦納稅人戶數(shù)大幅增長。截至2015年底，全國營改增試點納稅人已達(dá)592萬戶，是試點初期的3.8倍。從增幅來看，2014年同比增長55.5%，2015年同比增長近40%，均高于全國稅務(wù)登記戶數(shù)12.8%、4.2%的增幅。而且從行業(yè)看，呈現(xiàn)出減稅幅度越大、戶數(shù)增長越快的態(tài)勢。表明微觀經(jīng)濟(jì)主體市場活力顯著增強。

4.推動了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。營改增打通了二三產(chǎn)業(yè)抵扣鏈條，有利于服務(wù)業(yè)與工業(yè)深度融合發(fā)展。自營改增試點以來，第三產(chǎn)業(yè)投資規(guī)模明顯擴(kuò)大，占全社會固定資產(chǎn)投資比重由2012年的52.6%提高到2015年的56.6%，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP的比重由45.5%提高到50.5%。以上海為例，2015年第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重為60%，2013年占62.2%，2014年占64.8%，2012年占67.8%。表明營改增對第三產(chǎn)業(yè)的推動作用逐步顯現(xiàn)。

前期“營改增”試點改革，初步解決了貨物和服務(wù)稅制不統(tǒng)一及重復(fù)征稅問題；減輕了企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)了企業(yè)活力，拓展了企業(yè)發(fā)展空間，促進(jìn)了大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新；促進(jìn)了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，推動了工業(yè)轉(zhuǎn)型升級，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的內(nèi)在訴求。

全面實施“營改增”的內(nèi)在特征

3月18日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部和國家稅務(wù)總局正式發(fā)布了全面實施“營改增”的試點方案（以下簡稱“試點方案”），明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個行業(yè)納入營改增試點范圍，自此，現(xiàn)行營業(yè)稅全部改征增值稅；將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅，為全面推行“營改增”擴(kuò)大試點提供了政策依據(jù)和操作辦法。“試點方案”具有以下幾點特征：

1.既屬于增值稅的擴(kuò)圍改革，又屬于增值稅的轉(zhuǎn)型改革，開啟了構(gòu)建現(xiàn)代型增值稅的新紀(jì)元。1994年建立增值稅制時留下的“兩個尾巴”已接近完成，困擾增值稅內(nèi)在功能作用發(fā)揮的阻礙基本消除。此次“試點方案”的核心是擴(kuò)大試點行業(yè)范圍，并將不動產(chǎn)納入抵扣范圍。“試點方案”的推行，實現(xiàn)了增值稅對貨物和服務(wù)的全覆蓋，所有外購項目進(jìn)項稅準(zhǔn)予抵扣，意味著稅制轉(zhuǎn)換全部到位?！霸圏c方案”實行之日，就是營業(yè)稅終結(jié)之時，標(biāo)志著中國增值稅制真正與國際上通行的增值稅制接軌，為構(gòu)建走向規(guī)范化的增值稅制奠定了基礎(chǔ)，也為全面深化稅制改革，建立現(xiàn)代稅收制度，推動稅收治理現(xiàn)代化開篇謀局。

2.既涉及試點行業(yè)，又涉及非試點行業(yè)，體現(xiàn)了全面普惠性減稅的政策訴求?！霸圏c方案”不僅僅涉及建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)，又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是本次“營改增”試點納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅，而且新的試點行業(yè)還會帶來稅制轉(zhuǎn)換所帶來的“減稅”紅利，總體上會實現(xiàn)所有行業(yè)全面減稅。這種大規(guī)模減稅背景下的“試點方案”出臺，帶有鮮明的“花錢買機(jī)制”特征，將惠及幾乎所有的納稅人，尤其對資本密集型企業(yè)、現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)以及制造業(yè)等，也將會釋放出更加強勁的減稅信號，推動形成以科技創(chuàng)新引領(lǐng)的新經(jīng)濟(jì)增長極。

3.既保持了原有的優(yōu)惠政策，又制定出可行的過渡措施，體現(xiàn)出“試點方案”所有行業(yè)稅負(fù)只減不增頂層設(shè)計的良苦用心?，F(xiàn)行的“試點方案”承襲了原有稅制要素中優(yōu)惠政策項目的規(guī)定，沒有觸及原有的企業(yè)稅收利益，維持了既有的稅負(fù)分布格局，使每個試點企業(yè)都不會因“試點方案”的推行，而使稅負(fù)有所變化，并可享受凈減稅負(fù)的“試點紅利”，同時也規(guī)定了確保試點改革平穩(wěn)運行的幾十項過渡性辦法，有效實現(xiàn)了兩種稅制的轉(zhuǎn)換和對接。做足了“減法”，將換取企業(yè)效益的“加法”，帶動市場活力的“乘法”，確保試點改革平穩(wěn)運行，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的決策理念和務(wù)實、可靠的實施路徑。

4.既總結(jié)了前期試點的經(jīng)驗，又預(yù)估了此次擴(kuò)大試點的難度，體現(xiàn)出“營改增”試點由易到難的改革路徑。自2012年以來相繼實施的“3+7”改革試點，積累了許多寶貴經(jīng)驗，無論從最初“營改增”的方案設(shè)計，還是具體實施過程中存在的問題，都為此次“試點方案”的制定提供了有價值的借鑒。同時，新納入試點范圍的四大行業(yè)，是增值稅制運行中公認(rèn)的復(fù)雜、棘手的領(lǐng)域，世界各國對不動產(chǎn)（含建筑業(yè)）、金融業(yè)等的增值稅處理方式差別很大，缺少可供借鑒的成熟一致的做法，是最難啃的“硬骨頭”。帶著“營改增”前期試點的成功經(jīng)驗，必將攻堅克難，使此次“營改增”試點順暢實施。

5.既體現(xiàn)宏觀層面的減稅訴求，又為微觀主體釋放“改革紅利”，助力推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。減輕企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，已成為推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的共識，“試點方案”所釋放的減稅紅利，將會降低企業(yè)邊際成本，提高要素供給效率，增強企業(yè)有效供給能力，契合了供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的迫切要求。減稅需求與減稅取向、減稅策略與減稅安排的一致性，彰顯出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革戰(zhàn)略與“營改增”改革舉措的協(xié)同特征?！盃I改增”本身也屬于結(jié)構(gòu)性調(diào)整政策，與當(dāng)前注重解決經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性失衡問題具有顯著的關(guān)聯(lián)度，營業(yè)稅與增值稅最大的差別體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置層面，增值稅將會在促進(jìn)市場導(dǎo)向的資源配置方面發(fā)揮更加積極有效的作用，助力消化存量、引導(dǎo)增量，有助于培育經(jīng)濟(jì)增長新動能。

全面實施“營改增”，是我國稅制改革進(jìn)程中的一件大事，可謂是“牽一發(fā)而動全身”，對助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、順應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)治理方式轉(zhuǎn)變、深化財稅體制改革、推動現(xiàn)代稅收制度建設(shè)，都具有重大的現(xiàn)實意義，必將在稅收改革發(fā)展史上留下深深的印記。