郭玲玲

摘 要：文章從增值稅在我國(guó)發(fā)展歷史的角度出發(fā)，分析了增值稅會(huì)計(jì)在企業(yè)核算中存在的問(wèn)題，并提出對(duì)增值稅會(huì)計(jì)改進(jìn)的建議，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要性。

關(guān)鍵詞：增值稅；銷項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額

中圖分類號(hào)：f230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）20-0049-02

增值稅是對(duì)貨物生產(chǎn)、流通和勞務(wù)服務(wù)中各個(gè)環(huán)節(jié)新增價(jià)值或其附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在我國(guó)增值稅是非常重要的稅種之一，從稅收收入結(jié)構(gòu)來(lái)看，增值稅的占比一直高于其他稅種，幾乎占據(jù)了稅收收入的25%。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)每年繳納的增值稅占到企業(yè)銷售收入的4%到6%之間，因此從財(cái)務(wù)角度來(lái)看，增值稅占用了相當(dāng)部分的現(xiàn)金流，所以增值稅會(huì)計(jì)也是值得探討的研究方向。

1 增值稅在我國(guó)的發(fā)展歷史

我國(guó)增值稅自改革開放發(fā)展起來(lái)，一共經(jīng)歷了四個(gè)階段。

第一階段是1979年借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)在部分省市試點(diǎn)征收增值稅，到1982年財(cái)政部制訂《增值稅暫行辦法》，再到1983年增值稅的全面征收，直到1993年，我國(guó)增值稅一直實(shí)行的是價(jià)內(nèi)計(jì)算；

第二階段1993年步入到與國(guó)際接軌的規(guī)范階段，1993年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值暫行條例》， 1993年12月28日和 12月30 日財(cái)政部先后發(fā)布了《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充通知》、《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》，擴(kuò)大了征稅范圍，減并稅率，將課稅對(duì)象分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，并開始實(shí)施“價(jià)外計(jì)稅”的計(jì)算方法；

第三階段是2008年11月10 日國(guó)務(wù)院公布了修訂《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的公告，并規(guī)定從2009年1月1日開始執(zhí)行，意味著我國(guó)增值稅從“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)型為“消費(fèi)型”；第四階段是2011 年底，財(cái)政部和國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，預(yù)示著我國(guó)增值稅法在逐步走向規(guī)范和合理。

隨著增值法律和法規(guī)的不斷修改和完善，增值稅會(huì)計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則卻遲遲沒(méi)有定論，僅有財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)字【1993】83號(hào)）、《關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字【1995】22號(hào)）及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)字【2012】13號(hào)）等規(guī)范性文件對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，所以總體來(lái)說(shuō)增值稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算中的地位還不高，只是輔助規(guī)范會(huì)計(jì)行為，并未進(jìn)行全面的理論探討和制定相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)范，由于此現(xiàn)狀的存在導(dǎo)致了我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)存在多種問(wèn)題。

本文將分析增值稅會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題，提出“財(cái)稅合一”雖然是導(dǎo)致問(wèn)題存在的最根本原因，但是“財(cái)稅分離”不是解決問(wèn)題的根本辦法，建立完整的增值稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則及相關(guān)的理論體系，才能從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度解決現(xiàn)有問(wèn)題。

2 增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

本節(jié)對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算存在問(wèn)題的分析從兩個(gè)角度展開，一是理論界的研究成果，二是實(shí)務(wù)界存在的現(xiàn)實(shí)矛盾。

2.1 理論界研究成果

我國(guó)理論界對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算的爭(zhēng)議主要是是否將增值稅“費(fèi)用化”?！百M(fèi)用說(shuō)”的理論依據(jù)主要是從增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁角度來(lái)考慮?，F(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理方法是按照“扣除法”，將增值稅作為價(jià)外稅排除在損益表之外，通過(guò)“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“銷項(xiàng)稅額”的環(huán)環(huán)征收與抵扣，最終由最后一個(gè)環(huán)節(jié)承擔(dān)增值稅，而增值稅作為一項(xiàng)稅種無(wú)論是“價(jià)內(nèi)”還是“價(jià)外”形式，都會(huì)影響到商品銷售價(jià)格，因此從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，商品銷售價(jià)格最終會(huì)影響商品的供需平衡，在整個(gè)供需波動(dòng)的過(guò)程中，最終的消費(fèi)者“人”和企業(yè)都將承擔(dān)增值稅的稅負(fù)，例如當(dāng)供大于求時(shí)，商品滯銷，企業(yè)成為了最終的消費(fèi)者，上一環(huán)節(jié)形成的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣最終由企業(yè)承擔(dān)，影響企業(yè)的利潤(rùn)和現(xiàn)金流，增加了企業(yè)的機(jī)會(huì)成本，因此增值稅應(yīng)作為一項(xiàng)“費(fèi)用”計(jì)入利潤(rùn)表?！百M(fèi)用說(shuō)”在理論界基本達(dá)成了一致共識(shí)，但是對(duì)于如何進(jìn)行賬務(wù)處理并未給出權(quán)威的核算模式。與“費(fèi)用說(shuō)”相對(duì)應(yīng)的理論為“代理說(shuō)”，“代理說(shuō)”認(rèn)為增值稅并不增加商品流通各個(gè)環(huán)節(jié)的成本，企業(yè)只是代理政府向最終消費(fèi)者征稅，代消費(fèi)者繳稅，我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理是從“代理說(shuō)”角度出發(fā)，單獨(dú)設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”和“進(jìn)項(xiàng)稅額”兩個(gè)科目，突出體現(xiàn)企業(yè)代理人的角色，與企業(yè)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)無(wú)關(guān)?！按碚f(shuō)”是站在政府的角度考慮增值稅的會(huì)計(jì)處理，由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度并未規(guī)定相關(guān)準(zhǔn)則，因此我國(guó)增值稅是根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，就造成了“財(cái)稅合一”的現(xiàn)狀。

2.2 實(shí)務(wù)界的現(xiàn)實(shí)矛盾

2.2.1 不符合會(huì)計(jì)信息可比性的要求

所謂會(huì)計(jì)信息的可比性包括兩層含義：一是同一會(huì)計(jì)主體不同期間會(huì)計(jì)信息要可比，二是不同會(huì)計(jì)主體同一會(huì)計(jì)信息要可比。對(duì)于增值稅納稅一方面，一般納稅人從小規(guī)模納稅人和一般納稅人購(gòu)入存貨成本的入賬價(jià)值是不一致的，由于一般納稅人可以抵扣的稅額是依據(jù)從稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的增值稅專用發(fā)票，而小規(guī)模納稅人開具的是一般發(fā)票，所以從小規(guī)模納稅人購(gòu)入的存貨成本中包含進(jìn)項(xiàng)稅額，從一般納稅人購(gòu)入的存貨成本是抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額后的成本，因此在同一企業(yè)中就出現(xiàn)進(jìn)貨成本信息的不可比；另一方面，增值稅納稅企業(yè)分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，一般納稅人采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)算增值稅，從購(gòu)入存貨到最終的銷售存貨價(jià)稅始終分離，而小規(guī)模納稅人在購(gòu)入存貨時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，銷貨時(shí)直接按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅額，從始而終小規(guī)模納稅人的存貨成本是包括增值稅的，因此對(duì)于同一會(huì)計(jì)信息小規(guī)模納稅人和一般納稅人是不可比的。

2.2.2 扭曲了會(huì)計(jì)信息

一是一般增值稅納稅人采用的購(gòu)進(jìn)扣稅法都是通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)科目進(jìn)行核算，不影響企業(yè)存貨的成本，也就意味著不影響未來(lái)利潤(rùn)，符合增值稅核算的理論意義，而小規(guī)模納稅人的核算方法中，由于購(gòu)入存貨的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣始終計(jì)入存貨成本中，因此最終的利潤(rùn)包括進(jìn)項(xiàng)稅額，影響當(dāng)期利潤(rùn)，不符合增值稅的理論意義，扭曲了小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)信息。

二是在會(huì)計(jì)核算中設(shè)置了應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）和應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）兩個(gè)科目來(lái)核算增值稅，當(dāng)期如果進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，說(shuō)明當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額還有剩余，可以作為下一期進(jìn)行抵扣，因此應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅就變成了借方余額，變成了預(yù)付資產(chǎn)的含義，而應(yīng)交稅費(fèi)從科目性質(zhì)來(lái)看屬于負(fù)債類余額應(yīng)該在貸方，因此增值稅的借方余額會(huì)影響到該科目的實(shí)際意義，尤其是從2009年起，在消費(fèi)型增值稅下，企業(yè)購(gòu)買的生產(chǎn)型固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅借方余額就明顯增大，甚至有可能會(huì)使應(yīng)交稅費(fèi)整個(gè)科目變成借方余額從而影響當(dāng)期負(fù)債，再加上2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表附表取消了應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)表，所以企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表所反映的信息就容易被扭曲。

2.2.3 增值稅會(huì)計(jì)信息能見(jiàn)性低

我國(guó)增值稅是可以轉(zhuǎn)嫁的稅種，是價(jià)外稅，只在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是不影響當(dāng)期利潤(rùn)的。但是我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)是完全依照稅法規(guī)定的，而稅法中對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣有很多限制，并不是所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的增值稅都可以抵扣，還有視同銷售行為和價(jià)外費(fèi)用的增值稅等業(yè)務(wù)，因此使得增值稅的發(fā)生并不是不影響損益的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，而當(dāng)期的利潤(rùn)表中是不反應(yīng)增值稅的，所以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就有所下降。增值稅影響到損益的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有：

①視同銷售行為，某些視同銷售行為一般確認(rèn)為收入，但在實(shí)際發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)并沒(méi)有產(chǎn)生真實(shí)的現(xiàn)金流入，但是產(chǎn)生了銷項(xiàng)稅額，實(shí)際的現(xiàn)金流出，因此對(duì)當(dāng)期的損益是有影響的；

②企業(yè)賒銷行為，賒銷時(shí)企業(yè)確認(rèn)收入同時(shí)增加銷項(xiàng)稅，但如果企業(yè)形成了壞賬，則賒銷中形成了的銷項(xiàng)稅計(jì)入資產(chǎn)減值損失，影響了當(dāng)期損益；

③存貨盤虧，當(dāng)存貨發(fā)生盤虧時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出影響當(dāng)期損益。

2.2.4 增值稅會(huì)計(jì)信息缺乏披露制度

增值稅作為企業(yè)一項(xiàng)重要的現(xiàn)金流，應(yīng)該在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露的。在2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前，增值稅會(huì)計(jì)信息是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附表—增值稅明細(xì)表進(jìn)行披露的，但是也就僅僅對(duì)當(dāng)期的銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、出口退稅進(jìn)行匯總反映，對(duì)于重大事項(xiàng)和細(xì)節(jié)并沒(méi)有做過(guò)多要求。而2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之后取消增值稅明細(xì)表，增值稅的信息只在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，尤其是進(jìn)項(xiàng)稅額可能大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，制度沒(méi)有對(duì)增值稅的披露做硬性要求，因此報(bào)表閱讀者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解會(huì)產(chǎn)生偏差。

3 對(duì)改進(jìn)我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的思考

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，有學(xué)者設(shè)計(jì)將增值稅“費(fèi)用化”，進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入采購(gòu)成本，銷項(xiàng)稅額計(jì)入收入。但筆者認(rèn)為，銷項(xiàng)稅額不符合收入的定義，只是暫時(shí)由企業(yè)代替稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)收的稅款，沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，而進(jìn)項(xiàng)稅額也不符合存貨初始成本的定義，是企業(yè)暫時(shí)墊付的款項(xiàng)，未來(lái)將會(huì)收回，因此這種“費(fèi)用化”的路徑是不符合現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)要素的定義，而且這種設(shè)計(jì)也并沒(méi)有解決增值稅在利潤(rùn)表中量化的問(wèn)題。

依照前文對(duì)增值稅會(huì)計(jì)存在問(wèn)題的分析，筆者認(rèn)為可以從以下兩方面考慮對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)：

①根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的性質(zhì)以及資金流轉(zhuǎn)的特點(diǎn)，將二者的核算分科目進(jìn)行，進(jìn)項(xiàng)稅額可以設(shè)置“應(yīng)收款項(xiàng)—待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”流動(dòng)資產(chǎn)類科目，體現(xiàn)其暫付款的作用；銷項(xiàng)稅額可以設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額”流動(dòng)負(fù)債類科目，體現(xiàn)其暫存款的義務(wù)。通過(guò)將二者分離，既解決了進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)交稅費(fèi)的抵消作用，也提高了應(yīng)交稅費(fèi)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

具體步驟是：

購(gòu)買存貨時(shí)，將原來(lái)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”計(jì)入“應(yīng)收款項(xiàng)—待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，銷售存貨時(shí)，原計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額”；在月末時(shí)，將“應(yīng)收款項(xiàng)—待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”抵消“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額”，如果“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額”有余額，則將余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”表示暫存應(yīng)交增值稅金額，如果“應(yīng)收款項(xiàng)—待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”有余額，則表示仍有未抵消的進(jìn)項(xiàng)稅，并且體現(xiàn)在資產(chǎn)類；如果有進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，則直接將其計(jì)入“管理費(fèi)用”，不計(jì)入材料成本的原因是增值稅屬于價(jià)外稅，如果進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法進(jìn)行抵扣而且前期已經(jīng)支付，屬于經(jīng)濟(jì)利益的流出，按照配比原則可以直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

②作為我國(guó)最重要的流轉(zhuǎn)稅之一，應(yīng)該給予同等重要的地位，制定我國(guó)相關(guān)的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從企業(yè)的角度考慮增值稅對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流和利潤(rùn)的影響，而不再以稅法作為核算依據(jù)，同時(shí)對(duì)于增值稅的信息披露與列報(bào)也要在準(zhǔn)則中進(jìn)行專門規(guī)定。

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