摘 要：本文對審計道德風(fēng)險的邏輯范式和防范策略進行了系統(tǒng)研究，認為審計道德風(fēng)險的存在具有普遍性，只有加強防范才能促進審計事業(yè)和資本市場的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：審計道德風(fēng)險；生成機制；防范對策

在西方金融學(xué)研究中，率先引入了“道德風(fēng)險”的概念，經(jīng)引伸拓展之后，已成為人們能夠普遍接受的倫理價值追求。近年來，“道德風(fēng)險”與審計實證的結(jié)合越來越緊密，審計道德風(fēng)險已成為從事審計活動人員最大限度增進自身效用時做出不利于他人的典型行動。

一、審計道德風(fēng)險引進的現(xiàn)實邏輯與重要性

（一）審計道德風(fēng)險引進的現(xiàn)實邏輯

（1）大多數(shù)審計案件中，如果存在一些問題，并不是技術(shù)或者程序的失誤造成，而是審計主體在審計行為與審計態(tài)度方面與審計工作的道德要求相悖。所以，在關(guān)注審計技術(shù)與審計程序的同時，還要對審計主體的自身行為給予關(guān)注，對產(chǎn)生的審計主體的道德問題進行糾正。在傳統(tǒng)的審計模型中，對違背道德的行為產(chǎn)生的風(fēng)險并不能給出解釋，即便是企業(yè)和審計主體之間存在串通舞弊的可能，也難以在出具的審計報告中找到漏洞。

（2）從某種意義上講，道德對個體的約束較之于制度約束更為明顯。在審計領(lǐng)域中，道德是審計風(fēng)險形成的重要因素和內(nèi)生性變量。即為了降低審計風(fēng)險，通常要從降低道德風(fēng)險開始。否則，既便審計方案制定的完美、審計過程設(shè)計的精確而完整，審計準(zhǔn)則和程序都十分客觀，在道德風(fēng)險的沖擊下，也難以產(chǎn)生應(yīng)有的審計效果。這是因為，無論是管理層面還是技術(shù)層面上的風(fēng)險，即便是不可避免的，但只要影響到微觀層面，也能夠找到和建立克服這一不良后果的制度規(guī)范與對應(yīng)措施?？蓪Φ赖嘛L(fēng)險而言，對社會產(chǎn)生的影響通常是宏觀層面的，其不良影響會對社會信用造成不可逆的沖擊。

（3）社會發(fā)展到今天，法律和制度起到了良好的規(guī)范和示范作用。但是，任何法律都是不完備的，都是針對特定的時期、特定的群體和特定的事物發(fā)展規(guī)律制定的，不存在放之四海而皆準(zhǔn)的法律體系。否則，法律如果具有絕對完備性，在面對任何一個案件時，法律的執(zhí)行者都可以按照法律要求明確無誤、沒有偏差的推斷其犯法緣由和定罪依據(jù)。而事實上，這種情況的出現(xiàn)本身就不是絕對的，從結(jié)論推斷前提就可以獲知——法律的作用十分有限。更多的時候，無論對犯法執(zhí)行什么樣的懲罰，還是界定何種行為違背人類社會的既定規(guī)則，除了法律之外，還要“求助于道德”，借助道德對社會事務(wù)進行衡量和評判。即便如此，因道德而引發(fā)的風(fēng)險還是不可完全規(guī)避，尤其在相對穩(wěn)定的法律面前，經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，會促使越來越多的難以預(yù)料的事件接連發(fā)生，這就給道德風(fēng)險的產(chǎn)生提供了土壤。在審計實踐中，由于難以將所有行為都視為違法行為，也無法對所有可能的違法行為進行懲罰。在這種情況下，有必要引入審計道德風(fēng)險，并對其加以關(guān)注和研究。

（二）在審計中引入道德風(fēng)險的重要性

審計道德作為對審計人員的從業(yè)意識考查和道德衡量，能夠?qū)徲嫿Y(jié)果產(chǎn)生直接而深遠的影響。審計道德風(fēng)險的出現(xiàn)源于注冊會計師為了自身利益而對審計報告使用者做出的利益損害，從本質(zhì)上講，和會計師事務(wù)所對自身經(jīng)濟利益的追求相適應(yīng)，也和現(xiàn)實經(jīng)濟制度的缺位與行業(yè)的自律懈怠直接相關(guān)。因此，在審計中引入道德風(fēng)險是十分重要的。一方面，能夠?qū)徲嫷赖嘛L(fēng)險的欺騙性做出更明確的預(yù)估，了解其具有主觀故意性、喪失原則性和嚴重危害性。比如，審計道德風(fēng)險能夠造成審計信息失真，對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生誤導(dǎo)；另一方面，審計道德風(fēng)險的存在實際上已經(jīng)縱容了違規(guī)違法與經(jīng)濟犯罪行為的發(fā)生，一些審計人員會在利益的驅(qū)使下與犯罪主體聯(lián)合，通過合謀謀取更多不當(dāng)利益，使利益的真正歸屬方受到傷害。

二、審計道德風(fēng)險的生成機制

審計道德風(fēng)險會對企業(yè)、行業(yè)和整個社會造成危害，也會嚴重削弱審計隊伍的戰(zhàn)斗力，毀壞審計隊伍的形象，影響審計部門的權(quán)威和公信力。因此，有必要對審計道德風(fēng)險的生成機制進行研究，發(fā)現(xiàn)引起風(fēng)險的各類因素。這樣，才能有針對性的維護會計師事務(wù)所和從業(yè)人員在社會中的形象，避免給社會造成更多的損失?？傮w而言，審計道德風(fēng)險的生成機制主要源于以下幾個方面：信息不對稱、內(nèi)生于契約不完備、不正當(dāng)競爭壓價下交易風(fēng)險均衡和市場結(jié)構(gòu)的不合理，具體解釋如下：

（一）內(nèi)生性的契約缺位

從社會學(xué)的角度講，如果預(yù)期違法成本低于違法收益，或者違規(guī)成本低于因違規(guī)而得到的收益，理性經(jīng)濟人就會在違法違規(guī)和道德追求之間做出“有利可圖”的決定，踐踏審計原則，破壞審計市場。這種內(nèi)生性的契約缺位通常會造成審計事務(wù)所或?qū)徲嫀熥鞒鲞`法失信的行為。對委托人來說，也難以借助簽訂完善合同的形式，對代理人行為加以有效約束，以保證其利益不受損害。實際上，在會計體系中，對倫理道德的考量往往要對會計師行為所引起的利益沖突與失序加以研判，這種倫理秩序也是在利益相關(guān)者的利益沖突之下，通過反省和內(nèi)心爭斗逐漸形成的。

（二）市場結(jié)構(gòu)不合理

由于越來越多的企業(yè)已經(jīng)引入了現(xiàn)代企業(yè)制度，上市公司規(guī)模越來越大，若缺乏了對高質(zhì)量審計的需求，企業(yè)管理層就會掌握審計委托權(quán)，這種不合理的市場結(jié)構(gòu)，極易導(dǎo)致企業(yè)選擇事務(wù)所的空間無限增大，審計市場就會成為“檸檬市場”，“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象就可能發(fā)生，那些提供低質(zhì)量審計的事務(wù)所就會大受歡迎，相反，那些能夠提供高質(zhì)量審計的事務(wù)所就會被“驅(qū)逐”，其市場份額也會逐漸萎縮。結(jié)果是審計質(zhì)量的提高和審計市場之間彼此剝離，審計師的聲譽機制越來越差，審計市場長期處于失靈狀態(tài)。

（三）信息不對稱

與會計師稅務(wù)所相比，被審計單位擁有更充足的會計信息，這一點是毋庸置疑的。在審計工作中，任何一家企業(yè)的賬目在接受會計師審核時，通常只提供樣本，而不是所有資料和信息，加之會計師對被審計單位的運作存在認識上的誤區(qū)，審核時間有限，信息不對稱就在所難免。這樣一來，審計工作能夠真正的發(fā)現(xiàn)問題就不得而知了。此外，在現(xiàn)實世界中，無論是會計師還是被審計單位的相關(guān)人員，都是有限理性的“經(jīng)濟人”，在信息不完全和不對稱的情況下，極易為了追求自身效應(yīng)最大化而產(chǎn)生欺瞞的動機，一旦有機會，就有可能借助不正當(dāng)手段來獲取非法利益。比如，對上市公司來說，由于信息不對稱會出現(xiàn)“內(nèi)部人交易”的情況，這種行為實際上與盜竊別無二致，都是在利益相關(guān)者不知情的情況下做出的違背人們意愿、獲取他人財物的行為，只不過在新的社會經(jīng)濟關(guān)系條件下衍生和演化而已。

（四）不正當(dāng)競爭壓價下的交易風(fēng)險均衡

除了借助知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者處獲取財產(chǎn)外，審計道德風(fēng)險的生成機制還涉及到不正當(dāng)競爭壓價下的交易風(fēng)險均衡。一些會計師事務(wù)所出于競爭的需要，會通過社會關(guān)系給競爭對手設(shè)置陷阱，使之在市場上處于被動位置。這樣一來，如果注冊會計師放棄了對高質(zhì)量審計結(jié)果的追求，轉(zhuǎn)向?qū)ψ陨斫?jīng)濟利益的考慮，就會破壞審計市場秩序，增加全社會的審計成本。尤其在審計收費不斷走低的情況下，成本的增加意味著要降低事務(wù)所的收益，一些事務(wù)所就會因此而降低成本（比如簡化審計程序等），增加社會成本。在這一過程中，雖然事務(wù)所能夠得到短期的利益，但是作為經(jīng)濟人的注冊會計師與事務(wù)所卻會由于主動放棄了對審計獨立性和職業(yè)道德的追求，而使其在未來的競爭中長期處于不利地位。

三、審計道德風(fēng)險的防范對策

（一）加大政府的正面干預(yù)力度

無論對單個注冊會計師還是對其所依靠的事務(wù)所，總會面臨兩種有利可圖的誘惑：一是通過省略審計程序降低審計成本，使自身獲取額外收益，二是在與其他注冊會計師或事務(wù)所競價時降低價格，以此獲得低成本優(yōu)勢。但無論是其中的哪一種情況，為爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶而采取的不正當(dāng)競爭是市場經(jīng)濟所不允許的。因此，有必要加大政府對違反法律行為的懲戒和處罰力度，通過正面干預(yù)，促使注冊會計師行業(yè)在強大外力的作用下完成自律。

（二）加大法律的懲戒力度、完善監(jiān)管體系

對投資者來說，他們最關(guān)心的是自身經(jīng)濟利益能夠得到保護，投資能否得到預(yù)期的回報。因此，一旦認識到會出現(xiàn)審計道德風(fēng)險，就應(yīng)該通過加大法律的懲戒力度、完善監(jiān)管體系，追究責(zé)任人的民事賠償責(zé)任，最大限度的挽回損失。在這一過程中，要加強對注冊會計師的管理和監(jiān)督，針對投資者難以有效實施對審計師的監(jiān)管和無法獲取確切審計工作成果等問題，構(gòu)建與完善以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的、行業(yè)監(jiān)管為輔助的審計監(jiān)管體系，全面梳理政府監(jiān)管的權(quán)威，向社會提供嚴格的檢查與懲罰制度，對不正當(dāng)競爭行為加以處罰和規(guī)制。

（三）建立激勵和約束機制，降低道德風(fēng)險

審計工作的專業(yè)性極強，行業(yè)監(jiān)管是其有益的補充。但是行業(yè)監(jiān)管往往具有較大的靈活性與適應(yīng)性，在準(zhǔn)確高效的將審計結(jié)果傳遞給投資者的過程中，還會產(chǎn)生一定的道德風(fēng)險。為此，需要建立激勵和約束機制，降低道德風(fēng)險，以使高質(zhì)量的審計報告能夠增加其經(jīng)濟價值，避免資源浪費。這樣，社會便愿意為增加價值而支付更多報酬，高質(zhì)量的審計報告就能得到保證。

（四）重塑實際委托人

我國部分企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不夠合理，經(jīng)常出現(xiàn)實際委托人缺位的狀況，這被看做是誘發(fā)審計道德風(fēng)險的重要因素。因此，有必要重塑實際委托人（代表實際委托人的利益）和被審計單位之間不存在利益往來，這樣能較好的完成對審計人員的委托，還可以完成對審計結(jié)果的監(jiān)督。對上市公司來說，可以將證券監(jiān)管部門作為實際委托人的執(zhí)行人，這樣能降低審計成本，還能代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權(quán)與監(jiān)督權(quán)，有效規(guī)避審計道德風(fēng)險。

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