李漢+馬竹

摘 要：本文選取現(xiàn)行政策可行和交易代表性的B2C電子商務(wù)稅收政策為研究重點(diǎn)，分析我國電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，研究現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于電子商務(wù)的實(shí)際征管方法（如：發(fā)票管理、稅源控制），并依據(jù)稅制比較和稅收征管的實(shí)際操作難易對(duì)現(xiàn)行稅收實(shí)務(wù)進(jìn)行評(píng)估和驗(yàn)證，分析現(xiàn)行電子商務(wù)給傳統(tǒng)征管制度帶來的沖擊，并以全面“營(yíng)改增”和跨境電商征稅的改革為背景，提出合理的稅收征管建議。

關(guān)鍵詞：稅收征管；電子商務(wù)；B2C

一、電子商務(wù)稅收征管的研究背景

1.我國電子商務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀

電子商務(wù)是對(duì)整個(gè)貿(mào)易活動(dòng)實(shí)現(xiàn)電子化。此外，虛擬化的電子產(chǎn)品交易，比如信息產(chǎn)品，虛擬游戲等也屬于電子商務(wù)的范疇。根據(jù)電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)機(jī)制中各方的參與程度、地位的種種不同，電子商務(wù)可以分為ABC、B2B、B2C、C2C、B2M、M2C、B2A（即B2G）、C2A（即C2G）、O2O等多種模式。2014年國家統(tǒng)計(jì)局對(duì)電子商務(wù)交易平臺(tái)（簡(jiǎn)稱電商平臺(tái)）的電子商務(wù)交易活動(dòng)開展了調(diào)查。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，2014年我國全社會(huì)電子商務(wù)交易額達(dá)16.39萬億元，同比增長(zhǎng)59.4%。其中通過電商平臺(tái)向消費(fèi)者（個(gè)人）銷售的金額為3.64萬億元，同比增長(zhǎng)48.6%，通過電商平臺(tái)向企業(yè)（單位）銷售的金額為12.75萬億元，同比增長(zhǎng)62.8%，前者主要是B2C或者C2C的電子商務(wù)形式，后者主要屬于B2B的電子商務(wù)形式。雖然從規(guī)模和增長(zhǎng)速度的角度來說B2B的電子商務(wù)在我國電子商務(wù)市場(chǎng)占據(jù)主導(dǎo)地位，但考慮到B2B的電子商務(wù)形式主要是在賬簿記錄、貨物交接等方面上代替了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，其交易形式與傳統(tǒng)商業(yè)模式有著密切的聯(lián)系，并且集中于大型的商品貨物交易在生活中不具有典型性，所以本文選取通過電商平臺(tái)向消費(fèi)者（個(gè)人）銷售的電子商務(wù)，即B2C或C2C形式的電子商務(wù)作為主要研究對(duì)象。此外，相比于B2B形式的交易雙方是賬簿健全、管理完善的企業(yè)而言，B2C和C2C形式電子商務(wù)在稅收征管方面具有更大的漏洞，是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收管理的主要對(duì)象。

2.我國電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收現(xiàn)狀

（1）征收管理范圍局限

現(xiàn)階段，對(duì)于國內(nèi)電子商務(wù)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收管理的范圍主要是B2B和B2C形式的電子商務(wù)交易，而C2C形式的電子商務(wù)則是處在一個(gè)稅收征管的盲區(qū)。

（2）法律制度不健全

由于我國沒有專門針對(duì)電子商務(wù)交易的工商法律也沒有形成體系的關(guān)于電子商務(wù)交易稅收征管的稅法，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于電子商務(wù)領(lǐng)域的征收管理只能依據(jù)于和電子商務(wù)產(chǎn)品有關(guān)的實(shí)體法，向部分具有稅務(wù)登記的納稅人征收稅款，而無法在電子商務(wù)領(lǐng)域建立完備的檢查、稽查等征管制度。

（3）征收管理難度大

美國財(cái)政部電子商務(wù)白皮書總結(jié)了互聯(lián)網(wǎng)交易的特點(diǎn)：交易雙方可以匿名；銷售商容易隱蔽交易地點(diǎn)；稅務(wù)機(jī)關(guān)在得不到交易信息的情況下就無法征稅。由于電子商務(wù)的上述特點(diǎn)，使得當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確的掌握電子商務(wù)納稅人的實(shí)際交易信息。對(duì)于B2B、B2C而言，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)體法向其實(shí)體經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)征收稅款，但納稅人可以利用電子商務(wù)交易隱蔽性的特點(diǎn)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法得到稅務(wù)信息，從而無法對(duì)所有實(shí)際發(fā)生的應(yīng)稅行為征收相應(yīng)的稅款。以依靠大型網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的B2C納稅人為例，由于網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)存在信息管理不嚴(yán)格的現(xiàn)狀，納稅人可以通過虛假的交易信息進(jìn)行偷逃稅行為。

3.我國電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收政策

2016年3月，財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)的第18號(hào)文件《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》中明確要求，4月8日起向在限值以內(nèi)進(jìn)口的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅按70%稅額征收。這一文件的出臺(tái)意味著跨境電商進(jìn)口國外產(chǎn)品免征國內(nèi)增值稅和消費(fèi)稅歷史結(jié)束，這也說明在當(dāng)前電子商務(wù)模式廣泛替代傳統(tǒng)商業(yè)模式的同時(shí)，如果稅收征管長(zhǎng)期將部分電子商務(wù)交易置于法律的正空地帶或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力無法有效保證互聯(lián)網(wǎng)交易的國家稅收收入，那么實(shí)際上是給予了電子商務(wù)模式的交易一種“稅收優(yōu)惠”，這種“稅收優(yōu)惠”不僅對(duì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制產(chǎn)生一種扭曲，也會(huì)對(duì)傳統(tǒng)商業(yè)模式產(chǎn)生替代效應(yīng)，越來越多的企業(yè)、個(gè)人會(huì)選擇電子商務(wù)模式進(jìn)行交易從而利用國家稅收法律的漏洞和電子商務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行避稅活動(dòng)，使得國家稅收收入減少。

2016年5月1日，我國將全面推行營(yíng)改增，屆時(shí)所有銷售商品和提供勞務(wù)的交易活動(dòng)將全部納入增值稅范疇。B2C、C2C電子商務(wù)領(lǐng)域最主要的是依托大型電商交易平臺(tái)進(jìn)行的銷售商品的活動(dòng)，還有小部分是通過電子商務(wù)結(jié)算進(jìn)行的應(yīng)稅服務(wù)和連同實(shí)體商品的配套交易的應(yīng)稅服務(wù)。營(yíng)改增的推行，使得電子商務(wù)領(lǐng)域的所有交易都將實(shí)行增值稅的征收管理，而對(duì)于現(xiàn)行互聯(lián)網(wǎng)的交易稅務(wù)機(jī)關(guān)主要采用3%的征收率進(jìn)行核定征收，這使得電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收負(fù)擔(dān)明顯要低于實(shí)體交易領(lǐng)域按照17%稅率下的稅收負(fù)擔(dān)，從而國家稅收大幅度流失，政府對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)的調(diào)控手段也大幅減弱。特別地，在“互聯(lián)網(wǎng)+”創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)浪潮的背景下C2C形式的虛擬產(chǎn)品和和信息化商品的交易量已經(jīng)大幅增加，而如何對(duì)其進(jìn)行征稅以及對(duì)這一類產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣將是稅務(wù)機(jī)關(guān)將要面臨的一大難題。

二、電子商務(wù)對(duì)稅收征管影響的原理分析

1.經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

各國對(duì)電子商務(wù)現(xiàn)行稅制普遍倡導(dǎo)稅收中性原則，是因?yàn)楦鲊鴮?duì)于電子商務(wù)領(lǐng)域的立法還未健全、傳統(tǒng)的稅收征管手段相對(duì)落后等種種因素使得互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易企業(yè)和傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)的稅負(fù)有嚴(yán)重的稅負(fù)不公情況，互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易企業(yè)在稅率以及征管現(xiàn)狀上擁有極大的稅收利益。這說明現(xiàn)行電子商務(wù)稅制不中性，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)，大量傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)開始從事虛擬網(wǎng)絡(luò)交易并輕易避免納稅義務(wù)，從而使得國家財(cái)政收入無法得到保障。

2.納稅人

以互聯(lián)網(wǎng)為依托的電子商務(wù)是新興商業(yè)模式，由于政府的政策具有時(shí)滯性，使得各國政府現(xiàn)有的稅收政策很難完全覆蓋整個(gè)電子商務(wù)交易活動(dòng)。電子商務(wù)的興起使得大量未進(jìn)行稅務(wù)登記的個(gè)人進(jìn)入商業(yè)領(lǐng)域并從事應(yīng)稅行為，對(duì)以稅務(wù)登記為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)稅收征管制度提出挑戰(zhàn)，使得法定納稅人和實(shí)際繳納稅收的自然人出現(xiàn)較大差異。

3.征稅對(duì)象

電子商務(wù)的發(fā)展伴隨著許多虛擬信息產(chǎn)品的出現(xiàn)，比如游戲、影視、音樂、電子圖書等無形商品，各國對(duì)于這些商品的流轉(zhuǎn)稅的征收還沒有一些健全的管理制度，也沒有完善的稅收立法具有關(guān)于此類商品的稅目，使得課稅對(duì)象不清晰。

4.納稅期限、納稅地點(diǎn)

由于電子商務(wù)交易具有很強(qiáng)的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難獲得B2B、C2C模式的電子商務(wù)企業(yè)準(zhǔn)確的交易信息，這些企業(yè)可以利用這一特點(diǎn)將納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間推遲，起到遞延納稅的作用，使得傳統(tǒng)的稅收征管制度很難保證國家財(cái)政收入的時(shí)間價(jià)值。對(duì)于電子商務(wù)的納稅地點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依托于稅務(wù)登記這一基本征管手段確認(rèn)，有些國家各個(gè)地方政府的稅收政策具有差異，這使得稅負(fù)較高地區(qū)的電子商務(wù)企業(yè)可以將稅務(wù)登記地放在較低稅負(fù)的地區(qū)從而規(guī)避應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。即使是在像我國這樣全國范圍內(nèi)實(shí)行較統(tǒng)一的稅收政策的國家，納稅人也可以通過將登記地遷出國內(nèi)從而謀取稅收利益。

三、國外稅制借鑒

1.美國電子商務(wù)稅收制度

美國稅收政策的一直秉承稅收中性原則，政府旨在培養(yǎng)稅源，而且國內(nèi)收入署的稅收征管能力非常高，使得聯(lián)邦稅法在立法上一向以寬松為主要特征。由于美國沒有增值稅，只有向消費(fèi)者征收的銷售稅，所以其稅收制度主要針對(duì)于B2C和C2C形式的電子商務(wù)。美國國會(huì)、政府自1998年起多次延長(zhǎng)免稅期限，至今美國聯(lián)邦政府對(duì)互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)實(shí)行免稅政策，并且通過《互聯(lián)網(wǎng)稅收不歧視法案》保護(hù)電子商務(wù)行業(yè)的稅收利益。但在2013年美國參議院通過了對(duì)電商企業(yè)征收了地方銷售稅的法案。美國開始向電子商務(wù)企業(yè)征稅主要考慮到對(duì)于電子商務(wù)免稅的替代效應(yīng)嚴(yán)重侵蝕了美國政府的稅基，這也給我國電子商務(wù)征稅一個(gè)很好的方向指導(dǎo)，由于我國實(shí)行增值稅稅制，在生產(chǎn)銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)都將面臨電子商務(wù)的沖擊，必須要著眼與市場(chǎng)公平向電商企業(yè)征收合適的稅收。

2.歐盟電子商務(wù)稅收制度

2003年7月1日起，歐盟對(duì)境外公司向歐盟國家出售虛擬商品、服務(wù)征收增值稅，實(shí)際上這是承認(rèn)了虛擬產(chǎn)品和服務(wù)的應(yīng)稅性，這一舉措也很好地打擊了跨國公司利用虛擬產(chǎn)品進(jìn)行國際避稅活動(dòng)。歐盟的電子商務(wù)稅收制度為我國跨境電子商務(wù)代購和對(duì)虛擬產(chǎn)品的征收管理提供了一個(gè)范本。

四、政策建議

1.完善電子商務(wù)銷售商的稅務(wù)登記制度

稅務(wù)登記是稅收基礎(chǔ)管理的首要步驟，傳統(tǒng)的稅收征管制度對(duì)納稅人的確認(rèn)主要依賴稅務(wù)登記制度，現(xiàn)行稅務(wù)登記制度主要配合國家的工商管理制度，即要求工商管理注冊(cè)的單位進(jìn)行稅務(wù)登記，從而向其征稅。電子商務(wù)的納稅人具有模糊性，由于當(dāng)前大型互聯(lián)網(wǎng)交易平臺(tái)的店戶注冊(cè)并沒有和工商管理部門的注冊(cè)同步使得大量納稅人處在政府工商管理的盲區(qū)中，從而也就處于稅務(wù)登記的盲區(qū)中，特別是對(duì)于C2C形式的電子商務(wù)而言。本文認(rèn)為，我國應(yīng)加大對(duì)于電子商務(wù)的工商管理立法力度，督促大型互聯(lián)網(wǎng)交易平臺(tái)完善商務(wù)注冊(cè)，實(shí)現(xiàn)平臺(tái)信息與政府工商管理信息的連接。

2.實(shí)行大型網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)代扣代繳制度

當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是依據(jù)實(shí)體法對(duì)B2B、B2C形式的電子商務(wù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)體進(jìn)行傳統(tǒng)的稅收管理，這種管理很難及時(shí)準(zhǔn)確地獲得網(wǎng)絡(luò)交易的稅務(wù)信息，而電商平臺(tái)是當(dāng)前B2C、C2C形式電子商務(wù)交易第一手信息的獲得者，如果將電商平臺(tái)作為代扣代繳義務(wù)人不光能很好地保證稅收收入的征收，更能要求平臺(tái)完善電子商務(wù)交易的信息傳遞制度。

3.完善交易地點(diǎn)、稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

雖然我的稅收政策在全國大體上處于一致，但是對(duì)于特殊地區(qū)和試點(diǎn)地區(qū)而言，我國地方稅收政策依舊存在差異，電子商務(wù)交易者可以隱藏或者更改交易地點(diǎn)獲得稅收利益，從而在宏觀上會(huì)造成地方政府財(cái)力的博弈。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要加大稅務(wù)信息的稽查力度，利用信息化管理提高自身的稅收征管水平。在國際上，互聯(lián)網(wǎng)交易的地點(diǎn)模糊造成了各國稅收管轄權(quán)的交叉重疊。當(dāng)前我國并沒有明確規(guī)定跨國互聯(lián)網(wǎng)交易稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，政府應(yīng)通過稅收協(xié)定的方式明確跨國電子商務(wù)貿(mào)易中稅收管轄權(quán)的重疊問題，并實(shí)現(xiàn)各國稅務(wù)信息交流共享，打擊利用電子商務(wù)進(jìn)行的國際避稅活動(dòng)。

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作者簡(jiǎn)介：李漢（1995- ），男，漢族，安徽宣城人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，2013級(jí)本科生，稅收學(xué)專業(yè)；馬竹（1994- ），女，漢族，安徽宣城人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院，2013級(jí)本科生，稅收學(xué)專業(yè)