楊萍

摘要：固定資產(chǎn)作為現(xiàn)代企業(yè)資產(chǎn)管理中的重要內容，主要是通過對其計提折舊來補償其價值的損耗。在我國的《企業(yè)會計準則》與《稅法》中對固定資產(chǎn)的初始價值、折舊的計提、后續(xù)計量、減值準備計提等方面的內容都做出了規(guī)定。這使得固定資產(chǎn)的會計處理與稅務處理產(chǎn)生了較大的差異，分清楚固定資產(chǎn)會計處理與稅務處理之間的差異對于財務人員正確的對固定資產(chǎn)進行核算、對稅務人員更好地完成稅務征收管理工作有著積極對促進作用。本文將就固定資產(chǎn)初始計量產(chǎn)生的會計與稅務差異進行分析，以期為企業(yè)的財務人員、稅務管理部門提供真實的財務數(shù)據(jù)，為保證企業(yè)固定資產(chǎn)的安全完整奠定基礎。

關鍵詞：固定資產(chǎn) 初始計量 會計 稅務差異

一直以來，會計與稅收之間是相互影響、相互促進、相互借鑒的密切關系。雖然，會計與稅法之間存在著密切聯(lián)系，但是，會計、稅法由于所體現(xiàn)的目標存在差異、基本原則不同、服務對象不同從而使得會計與稅收之間的差異凸現(xiàn)出來。同理，在我國《企業(yè)會計準則》和《稅法》中，對固定資產(chǎn)的會計處理與稅務處理也存在著明顯的差異。隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，固定資產(chǎn)這一生產(chǎn)經(jīng)營重點重要內容，不論是企業(yè)固定資產(chǎn)的構建、使用、處置等都為企業(yè)的經(jīng)濟活動、財務狀況、經(jīng)營成果等都產(chǎn)生了重要影響。因此，探討固定資產(chǎn)初始計量的會計處理與稅務處理之間的差異、以及對產(chǎn)生的差異的協(xié)調，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

我國新頒布并實施的《企業(yè)會計準則》彰顯出我國會計改革的進程與會計法治建設新時期的到來，更體現(xiàn)出在全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展進程中，會計制度與國際趨同的大形勢。在新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對企業(yè)固定資產(chǎn)的會計處理、信息披露等進行了全面地規(guī)范，在我國《企業(yè)會計準則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業(yè)所得稅法的頒布與實施，將規(guī)定國內資產(chǎn)的概念進行了詳細規(guī)定、明確，特備時對固定資產(chǎn)的折舊費用、計稅依據(jù)、后續(xù)的稅前抵扣、資產(chǎn)的處置損益等做出了詳細說明，以此保證了我國企業(yè)所得稅稅基的準確性、確定性、可驗證性。因此，探討企業(yè)固定資產(chǎn)準則與企業(yè)所得稅法之間的差異以及產(chǎn)生差異的處理方法等有著重要的理論和實際意義。一方面，研究會計與稅務之間的差異，能夠幫助企業(yè)的財務人員掌握企業(yè)固定資產(chǎn)準則、企業(yè)所得稅法之間存在的差異，并對產(chǎn)生差異的處理方法進行探系統(tǒng)、準確、全面的把握，使企業(yè)的會計核算更加精準，為企業(yè)依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會計與稅務之間存在的差異，能夠為企業(yè)的稅務活動進行事前籌劃，幫助企業(yè)能夠在國家稅法規(guī)定的范圍內實現(xiàn)稅負的將對，為有效規(guī)避、防范納稅風險提供保障，為保證企業(yè)的合法權益創(chuàng)造條件。對于稅務工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準確計算出企業(yè)的所得稅應納稅額，對企業(yè)的應納稅款是否合理、計算是否精確進行及時的監(jiān)督，特別是為我國企業(yè)是否及時申報稅款、是否及時繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎。

一、固定資產(chǎn)會計處理與稅務處理產(chǎn)生差異的原因分析

（一）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)的制定目的存在差異

這是導致企業(yè)固定資產(chǎn)會計處理和稅務處理產(chǎn)生差異的一個重要原因。會計準則中：進一步規(guī)范了現(xiàn)代企業(yè)會計的確認、計量、報告等行為，并為企業(yè)制定的主要目標提供安全而完整的會計信息質量；然后，企業(yè)通過會計報告的形式分別向企業(yè)的投資者、債權人等會計信息的使用者提供企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。企業(yè)所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發(fā)展取得必要的財政收入，這種財政收入帶有一定的固定性、無償性、強制性特和那個。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業(yè)所得稅法中對會計準則中的規(guī)定具有較強的控制性、約束性，并為保證國家財政收入的安全、穩(wěn)定，保證稅源不流失、保證國家水機不被寢室等奠定基礎。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對國家的宏觀經(jīng)濟等各方面的利益關系起到了積極地調控作用。

（二）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業(yè)，但是，它們的適用范圍并不相同。企業(yè)會計準則中對適用范圍做出了規(guī)定：所有設立在中華人民共和國境內的企業(yè)、公司。個人獨資、合伙經(jīng)營的企業(yè)也都包含在企業(yè)會計準則的適用范圍內。我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定適用范圍主要包括：有限責任公司、股份有限公司、我國企業(yè)法與企業(yè)法條例中規(guī)定成立的其他企業(yè)，但是該適用范圍中并不包含個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。另外，我國企業(yè)所得稅法同樣適用于其他區(qū)的收入的非企業(yè)組織，例如：基金會、事業(yè)單位、外國商會、民辦非企業(yè)單位、社會團體、農民合作社等組織。而企業(yè)會計準則中主要是針對企業(yè)，至于事業(yè)單位和民間組織，根據(jù)這些組織的不同特性和經(jīng)濟活動的特點，特意制定了《事業(yè)單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》。

（三）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)在規(guī)范內容方面存在差異

會計準則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規(guī)范的對象各不相同。在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)在國家與納稅人之間社會財富的分配，并進一步對征稅雙方的行為進行規(guī)范，這一行為具有較強的無償性、固定性、強制性。在企業(yè)會計準則中：企業(yè)為了向需要會計信息的各方提供真實、完整、科學、規(guī)范的會計信息，以此來滿足各界對企業(yè)財務狀況及信息的需求，并進一步規(guī)范企業(yè)的會計核算。

（四）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化發(fā)展進程的加快，市場經(jīng)濟發(fā)展中存在的各種不確定性逐漸顯現(xiàn)出來。會計準則對這些不確定行的因素會為企業(yè)的發(fā)展帶來什么樣的風險做出全面的反映，這在一定程度上造成企業(yè)會計準則的核算原則更具主觀性。同時，也對企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)國家的宏觀調控，企業(yè)所得稅指定的主要目的保證了國家財政收入的增加。這就使得我國企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)更具有確定性、客觀性、科學性?；仡檿嫹ㄒ?guī)與稅法的發(fā)展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業(yè)所得稅發(fā)的核算原則是建立在會計核算原則基礎上的，并對會計原則中的重點內容進行了一定的選擇。這也是造成二者產(chǎn)生差異的原因。例如：在企業(yè)所得稅法中需要遵循相關性、權責發(fā)生制等原則，這與企業(yè)會計準則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)發(fā)展速度存在著差異

隨著全球經(jīng)濟一體化發(fā)展進程的加快，我國會計制度逐漸實現(xiàn)了與國際會計準則趨同的發(fā)展方向和趨勢，再加之社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計準則的發(fā)展速度非常快，特別是新會計準則的頒布與實施，充分體現(xiàn)出我國會計制度向著國際化方向發(fā)展的大趨勢，我國會計準則與國際會計準則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會計理論界、企業(yè)界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經(jīng)濟發(fā)函的目標。因此，企業(yè)所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內容和相關規(guī)定。

二、固定資產(chǎn)的初始計量會計處理與稅務處理之間的差異分析

（一）外購固定資產(chǎn)的差異分析

我國的新會計準則中對企業(yè)在購進固定資產(chǎn)等方面做出了明確規(guī)定：例如：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本中主要包括固定資產(chǎn)的買價、相關的增值稅費、在固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產(chǎn)的裝卸費、安裝費、運輸費服務費等等、在稅法中：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本也是包括買價、相關稅費、預定發(fā)生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關于固定資產(chǎn)的機計稅依據(jù)?？梢姡谝话闱闆r下，對于企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購入的固定資產(chǎn)，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購入的固定資產(chǎn)。在第一種購入方式中，對于固定資產(chǎn)的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準則與稅法中存在的差異而產(chǎn)生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過同期金融機構的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關規(guī)定進行抵扣，那么也就產(chǎn)生了一項差異。對于企業(yè)以分期付款的方式購入固定資產(chǎn)在新會計準則中規(guī)定，其實質屬于融資性質，固定資產(chǎn)的成本以購買價的限制作為基礎來確定。在購入固定資產(chǎn)時，所進行的賬務處理是：借記：固定資產(chǎn)（在建工程），貸記：長期應付款，對于其差額應，借記：未確認融資費用。同時，還應針對固定資產(chǎn)購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額進行確定。而對于企業(yè)在各期支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會計準則中規(guī)定的資本化條件，將其計入固定資產(chǎn)的成本中核算，而對于其他的部分應當在企業(yè)的信用期間將其確認為財務費用，并計入當期的損益中進行處理。而在稅法中，計稅基礎主要就是購入固定資產(chǎn)的實際支出，并沒有按現(xiàn)值計價，也不對支付款項進行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定式資產(chǎn)的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業(yè)進行的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產(chǎn)的公允價值真實可靠，那么就應當以公允價值、支付的相關稅費作為固定資產(chǎn)的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質，但是企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值不能進行可靠計量，那么就應當以企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產(chǎn)的交換取得的資產(chǎn)規(guī)定：一切都以該項資產(chǎn)的公允價值、支付的相關稅費作為計稅基礎?？梢?，這二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒有對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質做出要求，也未對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產(chǎn)

在企業(yè)新會計準則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的主要成本包括：由建造該項固定資產(chǎn)的達到預計可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應分攤的間接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產(chǎn)的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結算前發(fā)生的支出都是稅法的計稅依據(jù)、計稅基礎。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結算前”、“預定可使用狀態(tài)”這兩個不同的內涵上。我國稅法中并為對“竣工結算前”的真正內涵進行闡述。這就使得在實際工作中財務人員經(jīng)常按照新會計準則中的相關規(guī)定來進行處理和執(zhí)行?？梢娺@二者之間的差異較小。在賬務處理上與固定資產(chǎn)外購情況相似。例如：對于企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產(chǎn)生差異。再例如：對于企業(yè)自建的國定資產(chǎn)如果還存在領用計提跌價、減值準備的存貨、資產(chǎn)，那么稅法和新會計準則中的差異將明顯拉大。產(chǎn)生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認可這些計提的準備。

（四）企業(yè)融資租入取得的固定資產(chǎn)

新會計準則中：也融資租賃來的固定資產(chǎn)，自從租賃那日開始承租人應該對租賃的資產(chǎn)公允價值、最低租賃付款額現(xiàn)值二者中的較低者確認為資產(chǎn)的入賬價值。例如：在進行承租談判時、簽訂合同時一定會發(fā)生一些費用，如：差旅費、手續(xù)費、律師費等。我國稅法中：對于企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)應以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發(fā)生的相關費用作為計稅依據(jù)?？梢姡@二者之間的差異并不大。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產(chǎn)的方式較多，使用的年限較長，在企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法中的相關規(guī)定各不相同，內容繁雜，因此，各企業(yè)的財務人員、稅務機關的稅務人員必須認真研讀新企業(yè)會計準則和相關稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對自己的工作做出指導，使固定資產(chǎn)的處理更加精準。

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