曹琪彬+寧宇+彭燕

摘要：隨著我國人口老齡化問題的日趨嚴(yán)重，以及我國企業(yè)年金市場的逐步發(fā)展，企業(yè)年金及其稅收政策問題研究，日益受到社會各界的關(guān)注和重視。本文以企業(yè)年金及其稅收政策為主題，在介紹企業(yè)年金相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)年金稅收政策、企業(yè)年金發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行了簡要回顧和分析，探討了企業(yè)年金不同稅收模式對企業(yè)的影響，并根據(jù)得到的相關(guān)結(jié)論，提出了進(jìn)一步優(yōu)化我國企業(yè)年金稅收政策的建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 養(yǎng)老金 稅收政策 EET模式

企業(yè)年金被視為“三支柱”（three-pallirsystem）養(yǎng)老方案中的第二支柱，在整個養(yǎng)老保障體系中意義重大，是解決國民整體養(yǎng)老問題、提高退休人員養(yǎng)老水平的重要政策，被各國政府積極推行。為應(yīng)對人口老齡化問題，我國于1991年開始探索企業(yè)年金的發(fā)展，以補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式在我國部分地區(qū)試行，隨后將其規(guī)范為企業(yè)年金，并于2004年頒布《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》，推動了企業(yè)年金市場化發(fā)展。2011年，人力資源和社會保障部出臺《企業(yè)年金基金管理辦法》，將企業(yè)年金基金的管理規(guī)范化，同時從2014年開始，我國實(shí)行企業(yè)年金EET稅收模式，則在一定程度上進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)年金市場規(guī)范和發(fā)展。但是，總的來看，我國企業(yè)年金的發(fā)展速度慢、規(guī)模小，無論是從參與率、替代率，還是資產(chǎn)占GDP的比重看，都與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相匹配，而且我國企業(yè)年金主要集中在中央企業(yè)和地方大型國有企業(yè)，而占我國企業(yè)大多數(shù)的中小企業(yè)則不在此列，無法享受到國家優(yōu)惠政策的扶持。因此，對我國企業(yè)年金稅收政策進(jìn)行研究，探討不同的企業(yè)年金稅收模式對企業(yè)的影響，分析EET稅收模式實(shí)施前后對我國企業(yè)年金發(fā)展?fàn)顩r的影響，并在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化我國企業(yè)年金稅收政策的建議，對規(guī)范我國企業(yè)年金市場，加快企業(yè)年金的發(fā)展，具有十分重要的意義。

一、企業(yè)年金及其稅收政策相關(guān)理論概述

（一）企業(yè)年金

企業(yè)年金，又稱雇主年金、企業(yè)退休金。2004年1月6日，原勞動和社會保障部公布的《企業(yè)年金試行辦法》中將其定義為企業(yè)和職工自愿建立的、除基本養(yǎng)老保險(xiǎn)外的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。

進(jìn)入21世紀(jì)，世界各國人口老齡化問題日趨嚴(yán)重，養(yǎng)老壓力越來越大。世界銀行針對人口老齡化問題提出并向各國政府推薦建立 “三支柱”養(yǎng)老方案：國家層面上用于保障退休人員最低生活水平的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)層面上用于補(bǔ)充退休人員養(yǎng)老的企業(yè)年金計(jì)劃和個人層面上自我規(guī)劃參與的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)。企業(yè)年金被視為 “三支柱”中的第二支柱，它在整個養(yǎng)老保障體系中意義重大。第一支柱的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是一種普遍的、保障人們最低生活水平的社會保險(xiǎn)制度，在建立第一支柱的基礎(chǔ)上，企業(yè)年金提供的是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)之外的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，是與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的更高水平的養(yǎng)老保障。另外，第三支柱的個人商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)是一種自主性、較高福利性的保障，經(jīng)濟(jì)投入較高，適用于那些經(jīng)濟(jì)收入高、有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的人，而且這種保險(xiǎn)制度因個人經(jīng)濟(jì)水平的不同而存在較大的差異。因此，企業(yè)年金制度是解決國民整體的養(yǎng)老問題、提高退休人員養(yǎng)老水平的重要政策，被各國政府積極推行。我國于上世紀(jì)90年代開始企業(yè)年金制度的探索，最早是在遼寧等部分地區(qū)試行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，隨后規(guī)范其為企業(yè)年金。2004年，人力資源和社會保障部聯(lián)合多部委頒布《企業(yè)年金試行辦法》與《企業(yè)年金基金管理試行辦法》，推動企業(yè)年金的市場化發(fā)展。2011年，又出臺《企業(yè)年金基金管理辦法》，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)年金基金的管理。

企業(yè)年金作為一種養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，其實(shí)質(zhì)是當(dāng)前投入和未來收益，也就是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的生命周期消費(fèi)理論，它是由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗蘭科·莫迪利安尼提出的，強(qiáng)調(diào)人們在更長時間范圍內(nèi)計(jì)劃其消費(fèi)開支，以達(dá)到整個生命周期內(nèi)消費(fèi)的最佳配置。一般來說，人們在青年時家庭收入偏低，消費(fèi)可能會超過收入，進(jìn)入中年收入增多，收入會大于消費(fèi)，此時會償還青年時欠下的債務(wù)，同時要積些錢以備養(yǎng)老，等老年退休收入下降時，消費(fèi)又會超過收入，形成所謂負(fù)儲蓄狀態(tài)。

企業(yè)年金的影響因素來源于國家、社會和個人三個層面。第一是國家層面，體現(xiàn)為國家對企業(yè)年金制度的政策，政府對企業(yè)年金支持力度，相關(guān)政策的制定要考慮國家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、財(cái)政狀況、人口結(jié)構(gòu)和社會保障體系等；第二是企業(yè)層面，主要影響因素是企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)營狀況、所處行業(yè)發(fā)展前景、企業(yè)對建立企業(yè)年金的認(rèn)識以及國家給予企業(yè)建立企業(yè)年金的稅收政策等；第三是個人層面，主要影響因素是個人的收入（包括當(dāng)前收入和預(yù)期收入）、個人的風(fēng)險(xiǎn)意識以及國家對參與企業(yè)年金的員工的優(yōu)惠政策等。

在以上所有因素中，目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為企業(yè)年金的稅收政策是影響企業(yè)年金發(fā)展的關(guān)鍵因素，因?yàn)槠髽I(yè)年金的稅收政策不僅是國家推行企業(yè)年金制度所要考慮的因素，也是企業(yè)建立年金計(jì)劃和個人參與年金基金必須考慮的因素。

（二）企業(yè)年金的稅收政策理論

企業(yè)年金的稅收政策是以“拉弗曲線”為理論基礎(chǔ)。它是由美國供給學(xué)派的代表人物阿瑟·拉弗提出的，描述了稅率水平與稅收收入之間的關(guān)系，見下圖。

圖中橫軸代表稅率，縱軸代表稅收收入。該圖強(qiáng)調(diào)三點(diǎn)：第一，高的稅率不一定能取得高的稅收收入，高的稅收收入也不必然要求高稅率，稅收收入與稅率之間沒有必然的相關(guān)性；第二，普遍實(shí)行高稅率往往導(dǎo)致對減免稅等稅收優(yōu)惠的依賴，一方面會造成對稅制完整性、穩(wěn)定性的沖擊，另一方面容易產(chǎn)生課稅的不公平現(xiàn)象；第三，在同樣的收入水平上可以適用兩種稅率，如圖中水平線與曲線相交的兩點(diǎn)處在等收入線上，稅收收入一樣，但體現(xiàn)的稅收負(fù)擔(dān)卻不一樣。

二、我國企業(yè)年金發(fā)展?fàn)顩r分析及其稅收政策簡要回顧

（一）我國企業(yè)年金發(fā)展?fàn)顩r分析

據(jù)人力資源和社會保障部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截止到2014年末，參與我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)職工共有 34 115.25萬人，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入為25 252.29億元，在參與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基礎(chǔ)上有73 261個企業(yè)參與建立企業(yè)年金計(jì)劃，有2 292.78萬人參加企業(yè)年金基金，我國企業(yè)年金基金的積累額為7 688.95億元。

從地區(qū)方面分析，我國幅員遼闊，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，企業(yè)年金的發(fā)展?fàn)顩r也不盡相同，華東、華南地區(qū)發(fā)展較快，企業(yè)年金規(guī)模較大，這正是我國的東南沿海地區(qū)，這些地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也是很高的；而東北、華中、西南、西北這些地區(qū)的企業(yè)年金發(fā)展水平相對落后，企業(yè)賬戶數(shù)少，年金的資產(chǎn)金額也小，這說明了企業(yè)年金的發(fā)展水平和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度密切相關(guān)。因此，從促進(jìn)企業(yè)年金平衡、全面發(fā)展的角度看，可以制定針對經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)實(shí)行比經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)更為優(yōu)惠的稅收優(yōu)惠政策。

從企業(yè)性質(zhì)和行業(yè)分析，因?yàn)槟壳叭鄙訇P(guān)于企業(yè)年金分行業(yè)和分企業(yè)性質(zhì)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)信息，而且筆者能力有限，這個信息的統(tǒng)計(jì)比較困難。因此，對于按企業(yè)性質(zhì)分析和按行業(yè)分析我們采用抽樣調(diào)查統(tǒng)計(jì)法得來的的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來分析。

筆者曾于2015年1月至3月參與了普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)年金基金計(jì)劃審計(jì)項(xiàng)目，共對中國人壽養(yǎng)老保險(xiǎn)股份有限公司（以下簡稱“國壽養(yǎng)老”）、泰康養(yǎng)老保險(xiǎn)股份有限公司（以下簡稱“泰康養(yǎng)老”）和太平養(yǎng)老保險(xiǎn)股份有限公司（以下簡稱“太平養(yǎng)老”）這三家養(yǎng)老保險(xiǎn)公司受托的企業(yè)年金計(jì)劃進(jìn)行審計(jì)，筆者以此為總體進(jìn)行抽樣分析：

我們抽取受托法人為“國壽養(yǎng)老”和“泰康養(yǎng)老”這兩家保險(xiǎn)公司的企業(yè)年金計(jì)劃共計(jì)51支，除去其中的兩支養(yǎng)老金產(chǎn)品和一支廣西壯族原有企業(yè)年金計(jì)劃，共有48支企業(yè)年金計(jì)劃。48個建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)中，企業(yè)性質(zhì)為國有企業(yè)的有38個，占總體的79%，企業(yè)性質(zhì)為民營企業(yè)的有7個，占總體的15%，企業(yè)性質(zhì)為外資企業(yè)（含中外合資）的有3個，占總體的6%。

在這48個建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)中，約80%的企業(yè)為國家壟斷型行業(yè)，像電力、銀行、鋼鐵、高速、礦產(chǎn)資源類。這些數(shù)據(jù)說明現(xiàn)階段我國企業(yè)年金主要集中在一些國有企業(yè)或壟斷行業(yè)中，這些企業(yè)規(guī)模龐大、資金雄厚或者處于國家壟斷型行業(yè)內(nèi)，利潤來源可觀，有建立企業(yè)年金的實(shí)力。抽樣統(tǒng)計(jì)中的民營企業(yè)并不多，而且僅有的幾家民營企業(yè)是比較大的民營企業(yè)，而真正的小企業(yè)或私有企業(yè)卻沒有。

我國是以公有制為主的社會主義國家，但是民營企業(yè)也占有很大比重，但通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)很少有民營企業(yè)建立企業(yè)年金基金，關(guān)鍵問題還是企業(yè)資金實(shí)力不足。毋庸置疑，要想加快企業(yè)年金的飛速發(fā)展，采取有力的措施促進(jìn)民營企業(yè)積極建立企業(yè)年金是一個好辦法，這就需要給予民營企業(yè)更多的優(yōu)惠政策。

（二）我國企業(yè)年金稅收政策簡要回顧

稅收優(yōu)惠政策是推動企業(yè)年金發(fā)展的根本動力。在企業(yè)年金制度比較完善的歐美國家，他們都有一系列與企業(yè)年金相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。我國的企業(yè)年金制度建立較晚，企業(yè)年金市場尚不成熟，企業(yè)年金的稅收政策還不完善，這也是長期以來我國企業(yè)年金規(guī)模小、發(fā)展緩慢的重要原因。我國關(guān)于企業(yè)年金的稅收政策如下頁表1所示。

從表1可以看出，我國在2014年之前實(shí)行的企業(yè)年金稅收模式是僅對繳費(fèi)環(huán)節(jié)的個人繳費(fèi)征稅，對企業(yè)依企業(yè)員工工資總額4%為限可作為企業(yè)成本列支。自2014年起實(shí)行繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅，但規(guī)定相應(yīng)的扣除比例，對領(lǐng)取環(huán)節(jié)按照個人所得征稅。

三、企業(yè)年金不同稅收模式對企業(yè)的影響分析

企業(yè)年金征稅主要體現(xiàn)在繳費(fèi)、投資和領(lǐng)取三個環(huán)節(jié)，根據(jù)對不同的環(huán)節(jié)是否征稅，可以將稅收模式分為八種，如表2所示。

EEE和TTT是以上八種稅收模式中最不合理的稅收模式，EEE模式是對各個環(huán)節(jié)均不征稅，是最為優(yōu)惠的稅收政策，能最大限度地激發(fā)企業(yè)和員工參與建立企業(yè)年金的積極性，但是這種稅收模式的稅式支出太大，也就是國家稅收收入損失最大，容易誘導(dǎo)企業(yè)員工特別是高薪員工以此進(jìn)行避稅。TTT模式是一種在各個環(huán)節(jié)均征稅的稅收模式，這種模式下的國家稅收收入最大，但是存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題，因此會嚴(yán)重削弱企業(yè)和員工建立和參與年金的熱情。ETT、TET和TTE三種模式是對三個環(huán)節(jié)中的任意兩個環(huán)節(jié)征稅，相比EEE模式可以提高國家的稅收收入，但是這三種模式均存在一定程度上的重復(fù)征稅，尤其是TET模式，重復(fù)征稅的問題較嚴(yán)重，有損企業(yè)和員工參與的積極性，不利于企業(yè)年金的發(fā)展。ETE模式雖然不存在重復(fù)征稅，但是因?yàn)槠鋬H對投資環(huán)節(jié)征稅，該模式下國家征稅的稅基較小，會有較大的稅收損失，而且對繳費(fèi)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免稅也不符合稅收原則，所以很少有國家采用。EET和TEE是目前世界大多數(shù)國家采用的企業(yè)年金稅收模式。EEE模式下該企業(yè)年金的稅負(fù)最低，綜合稅負(fù)水平為0；TTT模式下該企業(yè)的稅負(fù)最重，約為43.82%，也就是說年金運(yùn)作獲得的總收益中有近一半被作為稅征收；ETT、TET、TTE這三種兩個環(huán)節(jié)征稅模式的稅負(fù)相當(dāng)，均在30%左右，在實(shí)際的年金運(yùn)作中，企業(yè)年金的投資運(yùn)行是很重要的一節(jié)，投資收益的多少直接影響征稅總額的多少，我們可以合理推斷，隨著我國金融市場的完善，投資環(huán)節(jié)的收益水平必定會上升，對投資環(huán)節(jié)稅率高低的設(shè)定也是影響企業(yè)建立年金積極性的關(guān)鍵因素；單環(huán)節(jié)征稅模式下，ETE綜合稅負(fù)水平最重，為15.41%，TEE較重，為15.35%，EET最輕，為14.60%，現(xiàn)實(shí)中，采用ETE模式的國家較少，主要是這種模式的稅式支出太大，僅對投資收益環(huán)節(jié)征稅，繳費(fèi)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免稅使得國家稅收損失過大（上述案例中ETE和TEE稅負(fù)水平相當(dāng)，筆者認(rèn)為這是由于我國目前的金融市場還不是很發(fā)達(dá)，企業(yè)年金的投資收益水平一直不高），EET與TEE是大多數(shù)國家采用的稅收模式，TEE對繳費(fèi)階段征稅，在繳費(fèi)階段，員工的工資水平相對于其退休后是比較高的，所適用的稅率也是較高的，所以稅負(fù)會較重，相比較EET的稅收優(yōu)惠程度更大，EET是一種延緩征稅、鼓勵企業(yè)建立企業(yè)年金基金的手段，退休后員工收入減少，其領(lǐng)取企業(yè)年金所得適用的稅率水平也會較低，這樣更有利于調(diào)動企業(yè)和員工建立參與企業(yè)年金的積極性，同時也可以幫助企業(yè)員工減少納稅。

四、優(yōu)化我國企業(yè)年金稅收政策的建議

（一）給予民營企業(yè)更加優(yōu)惠的稅收待遇

目前我國建立企業(yè)年金的企業(yè)基本上都是大型的國有企業(yè)，其所處的行業(yè)也都是帶有壟斷性質(zhì)的礦產(chǎn)資源、郵電交通等行業(yè)，這些企業(yè)擁有雄厚的資金實(shí)力，并且沒有或者很少有市場競爭的壓力，在現(xiàn)實(shí)發(fā)展中，有好多國有企業(yè)連年虧損，但鑒于其對國家穩(wěn)定發(fā)展有重大戰(zhàn)略意義，國家每年都會給予其資金補(bǔ)償，所以這些企業(yè)的員工待遇優(yōu)厚，企業(yè)也有實(shí)力來建立企業(yè)年金基金。但改革開放以來，我國非公有制經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，民營企業(yè)在國家企業(yè)中所占的比重日益增大，在解決就業(yè)方面發(fā)揮著重要的作用，而且目前有很大一部分勞動力是在民營企業(yè)就業(yè)，民營企業(yè)規(guī)模相對較小，資金并不雄厚，其在市場中的競爭壓力較大，而且民營企業(yè)大多看中短期收益，不太重視企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，這些都影響著我國企業(yè)年金的發(fā)展，企業(yè)年金在民營企業(yè)方面是一個很大的“市場”，國家應(yīng)通過推行相關(guān)的政策給予民營企業(yè)更大的支持，對民營企業(yè)在建立企業(yè)年金方面實(shí)施更加優(yōu)惠的稅收待遇，比如對繳費(fèi)加計(jì)稅前扣除比例、實(shí)行所得稅減免等政策。

（二）政府對企業(yè)年金要做到既有鼓勵又有限制

一方面，我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)年金的發(fā)展程度明顯要高于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)年金的發(fā)展程度，而且這種差距在短期內(nèi)很難改變。因此，從全面推動企業(yè)年金發(fā)展的角度看，政府應(yīng)大力扶持這些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)建立企業(yè)年金制度，給予經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后地區(qū)的企業(yè)實(shí)行較大程度的稅收優(yōu)惠政策也是比較合理的。

另一方面，改革開放以來，我國的貧富差距越來越大，低收入者所占比重居高不下，實(shí)施企業(yè)年金政策的目的是解決養(yǎng)老問題，維護(hù)國家的穩(wěn)定發(fā)展。所以企業(yè)年金政策在某種程度上應(yīng)該有一定的縮小貧富差距的作用，就我國目前實(shí)行的“EET”模式，在年金投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)是沒有差別的，所有參與企業(yè)年金的人員執(zhí)行的是同一個標(biāo)準(zhǔn)，而在繳費(fèi)階段，個人繳費(fèi)部分不超過其繳費(fèi)工資基數(shù)4%的可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，也就是說一個人的工資基數(shù)越高，其可扣除的限額就越大，他享受的稅收優(yōu)惠政策就越大，這樣一來，在某種程度上工資很高的人可以通過參與企業(yè)年金計(jì)劃來進(jìn)行避稅，而且其繳納的較高的本金在之后的運(yùn)作環(huán)節(jié)會帶來更大的投資收益，日后其領(lǐng)取到的養(yǎng)老金也是更大的。這樣的稅收政策對于參與企業(yè)年金的不同員工來說起不到調(diào)節(jié)貧富差距的作用，甚至?xí)觿∝毟徊罹?，帶來新的問題。所以，對于那些高收入人群，應(yīng)適當(dāng)降低其參與企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠幅度，甚至就其繳費(fèi)階段應(yīng)該給予一定的稅收限制，防止其利用企業(yè)年金進(jìn)行避稅。

（三）制定彈性的稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)年金的稅收政策制定需要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，當(dāng)國家的經(jīng)濟(jì)過熱時，需要抑制私人的過多投資，可以實(shí)施比較優(yōu)厚的年金稅收政策，鼓勵人們進(jìn)行養(yǎng)老儲蓄，而當(dāng)經(jīng)濟(jì)比較蕭條時，可以通過實(shí)施較少的優(yōu)惠限制人們對企業(yè)年金的投資，鼓勵其進(jìn)行投資和消費(fèi)，拉動經(jīng)濟(jì)的增長。

同時，對同一個企業(yè)員工來說，當(dāng)其處于高薪階層時可對其實(shí)行較少的稅收優(yōu)惠，而處于低薪階層時應(yīng)對其實(shí)施較大的稅收優(yōu)惠政策，這樣有利于推動企業(yè)年金的長期發(fā)展。

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作者簡介：

曹琪彬，男，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士（稅收學(xué)），北京信息科技大學(xué)管理學(xué)學(xué)士；研究方向：稅收理論與政策。

彭燕，女，北京信息科技大學(xué)會計(jì)系，副教授；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)踐。