■/楊　穎

淺議管理會計在內(nèi)部控制中的應(yīng)用

■/楊穎

全面推進管理會計體系建設(shè)關(guān)鍵在于如何將管理會計中先進的企業(yè)管理理念與管理方法在實踐中應(yīng)用，切實提高企業(yè)的管理水平，從而建立有中國特色的管理會計應(yīng)用體系。內(nèi)部控制作為企業(yè)的管理機制，由一系列管理制度和方法構(gòu)成，在基礎(chǔ)、目標、內(nèi)容及方法等方面與管理會計相通。將管理會計融入企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)過程中，利用管理會計建立完整、高效的內(nèi)部控制體系，不僅可以強化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，更有助于管理會計在企業(yè)管理中的推廣應(yīng)用。本文針對管理會計如何在內(nèi)部控制體系中應(yīng)用的有關(guān)問題進行初步的探討。

管理會計內(nèi)部控制應(yīng)用

一、管理會計與內(nèi)部控制的聯(lián)系

管理會計和內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的兩大重要體系，在共同為企業(yè)提供服務(wù)的同時，既各有特點又緊密聯(lián)系。兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：

（一）管理會計與內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)相同

管理會計作為現(xiàn)代會計的一大分支，是管理學(xué)與會計學(xué)的有機結(jié)合，其產(chǎn)生源于科學(xué)管理理論在實踐中的廣泛應(yīng)用，核心職能是服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理。內(nèi)部控制的產(chǎn)生源于管理者與所有者的分離，是隨著企業(yè)對內(nèi)加強管理的需求而逐漸發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，其核心職能為內(nèi)部牽制，即防止管理者的錯誤與舞弊。從本質(zhì)上看，二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是基于企業(yè)內(nèi)部管理的需求。

（二）管理會計與內(nèi)部控制的目標一致

管理會計是對企業(yè)經(jīng)營活動過程進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、評價的一種管理活動，其實質(zhì)是以價值形式對企業(yè)的生產(chǎn)運營全過程進行分析性的管理，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務(wù)，為企業(yè)決策提供有用的信息。內(nèi)部控制作為一種制衡機制實施的目標是設(shè)置有效的監(jiān)控體系，合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。雖然管理會計與內(nèi)部控制的目標各有側(cè)重，但二者共同服務(wù)于企業(yè)管理，其最終目的都是為了改善企業(yè)的經(jīng)營管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（三）管理會計與內(nèi)部控制在內(nèi)容和方法上相互滲透

企業(yè)的經(jīng)營活動是管理會計和內(nèi)部控制共同的研究對象，管理會計的基本內(nèi)容和方法主要是預(yù)測、決策、預(yù)算、控制和考核。內(nèi)部控制一般包括：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制、運營分析控制和績效考評控制等。雖然管理會計和內(nèi)部控制的內(nèi)容各有側(cè)重，又都具有自己所獨有的方法，但是在許多領(lǐng)域交叉重疊，在實際應(yīng)用中必然相互滲透結(jié)合。

二、管理會計應(yīng)用于內(nèi)部控制體系的必要性

隨著信息經(jīng)濟時代的發(fā)展，企業(yè)管理制度和會計制度不斷完善，企業(yè)財務(wù)管理的分工越來越細，越明確，各個部門之間的職能需要相互配合，而企業(yè)的經(jīng)營管理以及投資決策等信息的提供僅僅依靠財務(wù)會計是不夠的，還需要內(nèi)部控制的支撐和管理會計的進一步完善。管理會計作為一個分析系統(tǒng)，需要用到的數(shù)據(jù)必須要有內(nèi)控機制的支持，如果內(nèi)控不完善，數(shù)據(jù)收集就困難，數(shù)據(jù)真實性得不到保證，管理會計就沒有基礎(chǔ)。相反，內(nèi)部控制體系的建設(shè)也需要管理會計的支撐，管理會計的方法應(yīng)用于內(nèi)部控制體系的各個環(huán)節(jié)，能夠使內(nèi)部控制設(shè)計更加合理，執(zhí)行更加有效。近年來我國大力實施內(nèi)部控制，然而好多企業(yè)的內(nèi)部控制體系僅僅停留在制度的建立層面，而管理會計是內(nèi)部控制實施的重要方法和手段，二者的有效融合是對內(nèi)部控制體系的進一步完善，利用管理會計的理念和方法使內(nèi)部控制制度落實到實踐的層面上，使企業(yè)的內(nèi)部控制制度得以實施，構(gòu)建全面、高效的內(nèi)部控制體系，不但有助于內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，更能促進企業(yè)的經(jīng)營管理和決策，切實提高企業(yè)整體的管理水平。

三、管理會計應(yīng)用于內(nèi)部控制體系的方法探討

（一）成本性態(tài)分析在成本控制中的應(yīng)用

管理會計中的成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本、變動成本和混合成本，通過研究成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，把握業(yè)務(wù)量的變動對各類成本變動的影響。在企業(yè)內(nèi)部控制中利用成本性態(tài)分析方法進行成本控制，有助于企業(yè)從數(shù)量上具體掌握成本與業(yè)務(wù)量之間的規(guī)律性聯(lián)系，為充分挖掘內(nèi)部潛力、實現(xiàn)最優(yōu)控制、提高經(jīng)濟效益提供有價值的控制依據(jù)。

（二）CVP分析在全面預(yù)算和成本控制中的應(yīng)用

CVP分析，即成本——業(yè)務(wù)量——利潤分析，是研究企業(yè)成本、業(yè)務(wù)量和利潤三者之間變量關(guān)系的一種數(shù)學(xué)方法，通過揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律聯(lián)系，為預(yù)測、決策、和規(guī)劃提供必要的財務(wù)信息。CVP分析是管理會計中一項重要的分析方法，對于正確進行決策分析和有效控制等方面具有廣泛用途。在企業(yè)內(nèi)部控制中可應(yīng)用于全面預(yù)算和成本控制，具體表現(xiàn)為：預(yù)測盈虧臨界點；規(guī)劃目標利潤、編制利潤預(yù)算；預(yù)測保證目標利潤實現(xiàn)所需要的目標銷售量和目標銷售額；為生產(chǎn)決策和定價決策作出最優(yōu)選擇；通過對利潤的敏感分析，估量售價、銷售量和成本水平的變動對目標的影響，并進一步控制目標成本。

（三）經(jīng)濟批量模型和ABC分類法在資產(chǎn)管理控制中的應(yīng)用

經(jīng)濟批量是使企業(yè)存貨相關(guān)成本最低的每批次訂購的數(shù)量，或每批次投入生產(chǎn)的數(shù)量。企業(yè)內(nèi)部控制中對存貨的控制應(yīng)該考慮使用管理會計的經(jīng)濟批量模型，通過對存貨取得成本、倉儲管理成本、缺貨成本等因素進行分析，用經(jīng)濟進貨批量及經(jīng)濟庫存量的辦法來決定進貨批次，編制采購計劃，從而降低倉儲成本、采購成本、存貨損毀風(fēng)險，建立完善的存貨控制體系。

ABC分類法又稱巴雷特分析法，就是按照一定的標準，將企業(yè)存貨劃分為ABC三類。分別實行分品種重點管理、分類別一般控制和按總額靈活掌握的存貨管理方法。當企業(yè)存貨品種繁多、單價高低懸殊、存量多寡不一時，可以使用ABC分類法，分清主次、抓住重點、區(qū)別對待，使存貨控制更方便、更有效。

（四）貨幣時間價值在對外投資控制中的應(yīng)用

管理會計中的貨幣時間價值理論認為：資金在不同的時點上，其價值是不同的，由于不同時間的資金價值不同，所以在進行價值比較時，必須將不同時間的資金折算為統(tǒng)一時點的資金價值。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，貨幣的時間價值是企業(yè)投資決策需要考慮的重要因素。因此，有必要將貨幣時間價值引入企業(yè)內(nèi)部控制，在對外投資控制中充分考慮貨幣時間價值對投資的影響，加強對投資的風(fēng)險性和收益性的評估，對投資項目立項、評估、決策環(huán)節(jié)實現(xiàn)全面有效的控制。

（五）責任會計在內(nèi)部控制中的應(yīng)用

責任會計是管理會計的重要組成部分，其主要內(nèi)容是設(shè)立責任中心、編制責任預(yù)算、建立跟蹤記錄系統(tǒng)、進行反饋控制以及進行業(yè)績考評，以貫徹企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制保證經(jīng)營目標的一致性。目前，很多企業(yè)內(nèi)部控制體系主要是建立在管理層，由管理者和外部審計人員對企業(yè)的全部運營活動進行整體的監(jiān)督。這種內(nèi)控體系存在較多缺點，如：內(nèi)控體系重點針對重大缺陷或重大弱點，不能有效地對非重大風(fēng)險的積累進行預(yù)防；在應(yīng)對風(fēng)險時對基層授權(quán)有限，限制了對風(fēng)險的反應(yīng)速度；只局限于對優(yōu)秀者的獎勵，對團隊整體發(fā)展促進效果不佳等。而責任會計通過建立責、權(quán)、績相統(tǒng)一的責任中心可以有效解決上述問題。在內(nèi)部控制中，可以運用責任會計的理論和方法設(shè)計合理有效的組織結(jié)構(gòu)以及進行合理的職務(wù)分工，實施崗位責任分明的標準化業(yè)務(wù)處理程序，來實現(xiàn)企業(yè)中責權(quán)利的統(tǒng)一。

（六）平衡積分卡在內(nèi)部控制評價中的應(yīng)用

平衡積分卡作為一種新型的管理會計應(yīng)用工具，由財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新四個維度構(gòu)成，在確立企業(yè)愿景、確立戰(zhàn)略主題的基礎(chǔ)上，構(gòu)建戰(zhàn)略主題與組織活動之間的內(nèi)在關(guān)系，并形成戰(zhàn)略地圖，進而轉(zhuǎn)化為可操作的衡量指標，逐層落實到每一名企業(yè)員工的日常工作與績效目標中。將平衡積分卡用于企業(yè)內(nèi)部控制評價中，把組織經(jīng)營戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為可衡量指標，改進企業(yè)的績效考核，將企業(yè)績效管理活動與企業(yè)戰(zhàn)略緊密結(jié)合在一起，可以更直觀的反應(yīng)企業(yè)內(nèi)部控制的實施情況，同時可以克服企業(yè)的一些短期行為，有利于企業(yè)的長期發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的戰(zhàn)略目標。

總之，將管理會計的理念和方法應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部控制體系，形成管理會計系統(tǒng)和內(nèi)部控制體系的有機結(jié)合，必將使內(nèi)控體系更加全面、靈活、有效，滿足管理者對企業(yè)經(jīng)營管理的多種信息需求。隨著管理會計的推廣應(yīng)用，如何將管理會計和內(nèi)部控制這兩個體系融合在一起，還需要在實踐中嘗試、總結(jié)和提高。

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◇作者信息：北京中瑞誠會計師事務(wù)所甘肅分所

◇責任編輯：羅敏

◇責任校對：羅敏

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