曹曉娟

（安徽省司法廳，安徽 合肥 230031）

行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位“小金庫”的形成和治理
——基于舞弊三角理論分析

曹曉娟

（安徽省司法廳，安徽 合肥 230031）

從內(nèi)部審計(jì)工作的角度看，私設(shè)“小金庫”是一種會(huì)計(jì)信息舞弊行為。依據(jù)舞弊三角理論分析，行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位“小金庫”的形成有其壓力、動(dòng)機(jī)、借口（自我合理化）等三個(gè)因素。因此，我們必須采取措施，緩解單位設(shè)立“小金庫”的壓力需求，使“小金庫”設(shè)立者不需為；減少設(shè)立“小金庫”的機(jī)會(huì)，使“小金庫”設(shè)立者不能為或不敢為；消除設(shè)立“小金庫”借口，使“小金庫”設(shè)立者不愿為。

行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位；小金庫；原因；治理

2009年至2011年，我國(guó)開展了第三次 “小金庫”專項(xiàng)治理活動(dòng)，要求堅(jiān)決查處和糾正各種形式的“小金庫”，治理由于“小金庫”而滋生的一系列腐敗問題，建立和完善防治“小金庫”的長(zhǎng)效機(jī)制。據(jù)全國(guó)第三次“小金庫”專項(xiàng)治理數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國(guó)2009年至2011年8月底共發(fā)現(xiàn)“小金庫”58225個(gè)，涉及金額266.54億元。其中，黨政機(jī)關(guān)事業(yè)單位發(fā)現(xiàn) “小金庫”34369個(gè)，涉及金額149.63億元，分別占全國(guó)“小金庫”個(gè)數(shù)的59.01%、金額的56.13%。[1]行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位“小金庫”無論是數(shù)量還是數(shù)額在不同類型單位中所占比例都是最高的，已成為私設(shè)“小金庫”的重災(zāi)區(qū)。

一、私設(shè)“小金庫”是一種會(huì)計(jì)信息舞弊行為

根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì) 《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的定義：“舞弊是指任何以欺騙、隱瞞或違背信用行為的非法動(dòng)機(jī)”。[2]根據(jù)百度百科的解釋，“小金庫”是指違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應(yīng)列入而未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項(xiàng)資金 （含有價(jià)證券）及其形成的資產(chǎn)。從上述定義和解釋看，私設(shè)“小金庫”具有非法的動(dòng)機(jī)，為滿足單位小團(tuán)體或個(gè)人私利需要，將應(yīng)當(dāng)納入單位賬簿核算的資金資產(chǎn)放在帳外核算，必然會(huì)導(dǎo)致單位會(huì)計(jì)信息失真，是一種典型的會(huì)計(jì)信息舞弊行為。

二、行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位“小金庫”形成機(jī)理分析

關(guān)于舞弊行為的成因，美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì) (ACFE)的創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特(W.Steve Albrecht)提出了著名的舞弊三角理論，認(rèn)為舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化三要素組成，缺少了任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成舞弊行為[3]。

（一）行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位私設(shè)“小金庫”的壓力因素——利益驅(qū)動(dòng)

行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位實(shí)行預(yù)算管理制度，收入來源單一，費(fèi)用管理相對(duì)國(guó)有企業(yè)管理更加嚴(yán)格，很多“敏感性支出”難以在賬上列支[4]。單位私設(shè)“小金庫”通常是為了逃避監(jiān)管，獲取單位局部利益或職工福利等利益需要。主要表現(xiàn)為：

1．單位局部利益驅(qū)動(dòng)私設(shè)“小金庫”。從近年通報(bào)的“小金庫”案例來看，基層行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位的“小金庫”問題相對(duì)比較集中。在“行政權(quán)力部門化”的大背景下，“公權(quán)力”較小部門或單位為發(fā)展事業(yè)，有時(shí)為了單位局部利益需要，請(qǐng)客、送禮“公關(guān)”費(fèi)用需求壓力大，而這些敏感性費(fèi)用因不合規(guī)難以在賬上處理，為了逃避監(jiān)管，隱匿這部分見不得光的支出而設(shè)立“小金庫”。

2．個(gè)人利益驅(qū)動(dòng)設(shè)立小金庫。當(dāng)前，我國(guó)行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位工資薪酬改革實(shí)行陽光工資后，各類津補(bǔ)貼和一次性獎(jiǎng)勵(lì)在其薪酬總額中所占比例偏高，但目前國(guó)家尚未出臺(tái)一個(gè)統(tǒng)一的有效調(diào)控機(jī)制，把不同地區(qū)和部門津補(bǔ)貼控制在合理范圍內(nèi)。不同地區(qū)、不同部門財(cái)政預(yù)算保障能力存在著事實(shí)上的差距，也就造成了其在職人員的實(shí)際收入差距大。行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位職工作為一個(gè)“理性經(jīng)濟(jì)人”，追求個(gè)人利益福利最大化是其基本特征。事實(shí)上，一些單位領(lǐng)導(dǎo)一度把本部門能夠想法子為大家多發(fā)點(diǎn)福利視為“自己領(lǐng)導(dǎo)水平高”的標(biāo)志，甚至成為能夠贏得本單位本部門員工“肯定”和“擁護(hù)”的籌碼。為了追求個(gè)人收入利益最大化，一些單位不惜鋌而走險(xiǎn)通過私設(shè)“小金庫”方式發(fā)放職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)。

（二）行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位私設(shè)“小金庫”的機(jī)會(huì)因素——監(jiān)督、問責(zé)力度不夠

機(jī)會(huì)因素是指可以進(jìn)行舞弊又能不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，主要有以下三種情況：

1．內(nèi)部控制機(jī)制不夠健全[5]。相對(duì)企業(yè)而言，我國(guó)行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)起步較晚，不少部門和單位尚未建立完整的內(nèi)部控制體制，有的雖然出臺(tái)了一些規(guī)章制度，但未得到有效執(zhí)行，缺乏控制制度或無效的控制制度增加了私設(shè)“小金庫”的機(jī)會(huì)誘因，給處于一定權(quán)力位置“小金庫”設(shè)立者提供了最直接的機(jī)會(huì)，因下屬或較弱的控制可以幫助他們規(guī)避已存在的控制制度約束。

2．監(jiān)督乏力。一般來說，單位領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)集體舞弊私設(shè)“小金庫”行為方式隱蔽，在內(nèi)控環(huán)境不佳的情況下，外部監(jiān)管部門如不熟悉單位業(yè)務(wù)管理流程，很難發(fā)現(xiàn)單位私設(shè)“小金庫”的舞弊行為。而單位內(nèi)審人員雖然熟悉內(nèi)部管理流程，但由于內(nèi)審人員獨(dú)立性不夠，發(fā)現(xiàn)違規(guī)違紀(jì)問題時(shí)往往顧慮較多，基于自身利益考慮，對(duì)于單位領(lǐng)導(dǎo)參與的私設(shè)“小金庫”行為往往采取默許或視而不見的態(tài)度，甚至在某種程度上還可能是知情舞弊、參與舞弊，這在一定意義上助長(zhǎng)了私設(shè)“小金庫”的行為。

3．對(duì)“小金庫”的處罰、問責(zé)力度不夠。盡管相關(guān)文件規(guī)定，對(duì)在《關(guān)于深入開展“小金庫”治理工作的意見》（中辦發(fā)[2009]18號(hào)）下發(fā)后，仍然頂風(fēng)違紀(jì)設(shè)立“小金庫”的，對(duì)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及直接責(zé)任人要先免職，再依據(jù)黨紀(jì)政紀(jì)和有關(guān)法律法規(guī)追究責(zé)任。但從公開報(bào)道的情況來看，實(shí)際查處“小金庫”案件中，直接免職再查處的“小金庫”案例相對(duì)較少，尤其是內(nèi)部監(jiān)督管理部門發(fā)現(xiàn)的“小金庫”，單位領(lǐng)導(dǎo)往往不愿意“家丑”外揚(yáng)，一般采取收繳“小金庫”余額，對(duì)相關(guān)直接責(zé)任人處分較輕甚至不追究責(zé)任，對(duì)“小金庫”設(shè)立者政治前途幾乎沒有影響，起不到“敲山震虎”的警示作用，反而是舞弊者感到違法風(fēng)險(xiǎn)成本小，增加了其設(shè)立“小金庫”的膽量，這也是“小金庫”問題屢禁不止、屢查屢犯的原因之一。

（三）行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位私設(shè) “小金庫”的借口——個(gè)人的道德價(jià)值判斷

一個(gè)單位盡管有私設(shè)“小金庫”的壓力需求，內(nèi)部控制環(huán)節(jié)存在著各種私設(shè)“小金庫”的機(jī)會(huì)，但組織舞弊者必須找到某個(gè)合理理由,使其覺得私設(shè)“小金庫”的行為符合其自身的道德觀和價(jià)值觀。

一是一些單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為私設(shè)“小金庫”雖然不合法但“合情合理”，不是違法違紀(jì)、不道德的行為，甚至把私設(shè)“小金庫”資金用于提高職工福利待遇的行為看成是一種“有擔(dān)當(dāng)”、凝聚單位職工人心的一種手段，其根源在于這些領(lǐng)導(dǎo)財(cái)經(jīng)法紀(jì)觀念淡薄，思想認(rèn)識(shí)模糊，對(duì)什么事能做，什么事不能做，心中無數(shù)，政策不清。

二是存在僥幸心理。一般來說，私設(shè)“小金庫”的方式隱蔽，特別是利用單位內(nèi)部控制漏洞，集體舞弊設(shè)立的“小金庫”，若無內(nèi)部知情人員檢舉，外部監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的概率低，這是單位心懷僥幸私設(shè) “小金庫”的原因之一。如一些單位發(fā)現(xiàn)其他單位采取設(shè)立“小金庫”方式濫發(fā)津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金，但長(zhǎng)久未被查處，往往會(huì)產(chǎn)生僥幸心理，進(jìn)行效仿，認(rèn)為別的單位這么做，我若不做就是吃虧了。

可見,行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位存在的私設(shè)“小金庫”現(xiàn)象，其基本特征與舞弊三角理論研究的對(duì)象完全吻合。運(yùn)用舞弊三角理論對(duì)其進(jìn)行深入分析，有利于更好地洞察其形成原因，從而有利于我們按圖索驥，科學(xué)治理。

三、從舞弊三角理論分析“小金庫”的治理對(duì)策

從舞弊三角理論的角度看，治理“小金庫”可以從形成“小金庫”三個(gè)因素進(jìn)行預(yù)防或采取有針對(duì)性的措施：如從利益需求上進(jìn)行減壓，建立合理的利益分配制度，抑制其受利益驅(qū)動(dòng)產(chǎn)生舞弊沖動(dòng)；機(jī)會(huì)上實(shí)施嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，加大懲處、問責(zé)力度，增加其舞弊的難度和風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)各級(jí)人員的誠(chéng)信道德教育，營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信的文化氛圍，消除設(shè)立者的自我合理化托詞。

（一）緩解單位設(shè)立“小金庫”的壓力需求，使“小金庫”設(shè)立者不需為

一是推進(jìn)預(yù)算管理改革，加大基層單位經(jīng)費(fèi)保障力度。逐步完善事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，實(shí)現(xiàn)財(cái)力與事權(quán)相匹配，保障基層行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位正常、合理的經(jīng)費(fèi)需求，使其不需要采用請(qǐng)客、送禮等“公關(guān)”手段爭(zhēng)取單位部門局部利益。二是統(tǒng)籌規(guī)劃，規(guī)范管理，縮小不同地區(qū)不同部門間的行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位職工工資收入差距。要進(jìn)一步改革和完善行政機(jī)關(guān)事業(yè)人員工資薪酬制度，規(guī)范津補(bǔ)貼發(fā)放，促進(jìn)不同地區(qū)不同部門職工之間收入分配的公平，緩解單位以制度不合理為由設(shè)立 “小金庫”需求壓力。

（二）減少設(shè)立“小金庫”的機(jī)會(huì)，使“小金庫”設(shè)立者不能為或不敢為

1．健全內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部管理，使“小金庫”設(shè)立者不能為[6]。只有建立完備、科學(xué)、有效的內(nèi)部控制機(jī)制，形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行和監(jiān)督體系，才能做到用制度管權(quán)管事管人，在制度層面有效防范私設(shè)“小金庫”行為的發(fā)生。如實(shí)行重要崗位定期輪崗制度，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理存在的風(fēng)險(xiǎn)；嚴(yán)格銀行賬戶管理制度，實(shí)行公務(wù)卡結(jié)算制度，杜絕大額現(xiàn)金支付現(xiàn)象，增加舞弊套取資金的難度；嚴(yán)格票據(jù)管理制度，建立票據(jù)領(lǐng)、用、銷管理制度，從源頭上確保收入完整性，減少通過截留、隱匿收入設(shè)立“小金庫”機(jī)會(huì)；嚴(yán)格支出預(yù)算管理制度，嚴(yán)格憑證與記錄控制的同時(shí)，建立支出業(yè)務(wù)臺(tái)賬登記管理制度，保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)過程之間相互印證，減少通過虛列支出套取資金設(shè)立“小金庫”的機(jī)會(huì)。

2．提高監(jiān)督合力。一是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，降低舞弊的可能性。內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)對(duì)單位內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)和舞弊跡象予以充分的關(guān)注，在整個(gè)審計(jì)工作中保持合理的職業(yè)懷疑，“站在舞弊者的角度”思考問題，分析被審計(jì)單位有無設(shè)立“小金庫”的內(nèi)在壓力、機(jī)會(huì)以及自我合理化的理由，警覺那些預(yù)示控制制度不當(dāng)可能誘發(fā)私設(shè)“小金庫”的信號(hào)，一旦發(fā)現(xiàn)任何舞弊跡象，就要一查到底，及時(shí)揭露確實(shí)發(fā)生了的舞弊行為，打擊其僥幸心理。二是進(jìn)一步改進(jìn)預(yù)算管理制度。實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算管理制度，切實(shí)保障職工的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，是防范“小金庫”的有效手段。三是設(shè)立舞弊舉報(bào)電話。堡壘最容易從內(nèi)部攻破，舉報(bào)電話是常見的報(bào)告舞弊的裝置，爭(zhēng)取知情者舉報(bào)，可以以極小的代價(jià)發(fā)現(xiàn)“小金庫”線索。

3．加大懲處、問責(zé)力度，使“小金庫”設(shè)立者不敢為。[7]治理“小金庫”僅靠教育和制度是不夠的，自律還需要它律來補(bǔ)充約束。一是加大曝光力度，私設(shè)“小金庫”的問題一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，就予以公開曝光，使“家丑”無處藏身；二是加大私設(shè)“小金庫”行為的懲處力度，對(duì)私設(shè)“小金庫”的單位負(fù)責(zé)人、分管領(lǐng)導(dǎo)、直接責(zé)任人實(shí)施嚴(yán)格的問責(zé)制；三是對(duì)數(shù)額巨大、情節(jié)嚴(yán)重涉嫌犯罪的，依法移交司法機(jī)關(guān)追究其法律責(zé)任。

（三）消除設(shè)立“小金庫”借口，使“小金庫”設(shè)立者不愿為

一要加強(qiáng)法制教育，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部財(cái)經(jīng)法紀(jì)意識(shí)。單位負(fù)責(zé)人作為單位中最有可能的“小金庫”的設(shè)立者，需要不斷接受法制教育，掌握履行工作職責(zé)所必備的法律、法規(guī)和政策，了解哪些事能做，哪些事不能做，知曉為什么能這樣做而不能那樣做，使領(lǐng)導(dǎo)干部充分認(rèn)識(shí)私設(shè)“小金庫”的危害性及其后果。二要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育。私設(shè)“小金庫”的資金一般來源于單位財(cái)務(wù)收支，通常都有會(huì)計(jì)人員參與其中。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，明確法律賦予自己的會(huì)計(jì)監(jiān)督責(zé)任，堅(jiān)決抵制私設(shè)“小金庫”行為。三是加強(qiáng)對(duì)各級(jí)人員的誠(chéng)信道德教育，積極引導(dǎo)職工樹立正確的利益觀、價(jià)值觀，培養(yǎng)職工在利益面前的理性態(tài)度，形成大部分人員抵制私設(shè)“小金庫”的氛圍，使得設(shè)立者找不到自我合理化的托詞。

綜上，只要有效控制產(chǎn)生“小金庫”問題的三個(gè)因素中任意一個(gè)因素，就能對(duì)“小金庫”問題形成有效遏制，從而鏟除“小金庫”賴以存在的土壤，使之成為無源之水，無本之木，“小金庫”現(xiàn)象就會(huì)大大減少甚或從根本上被消除，還行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位以風(fēng)清氣正的環(huán)境。

[1][4]田正剛.我國(guó)“小金庫”問題研究[D].武漢：華中科技大學(xué), 2012:65-68.

[2][3]中審網(wǎng)校.國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架——精要解讀[M].北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社,2014:117-119.

[5]查小玲.“小金庫”形成機(jī)理與遏制對(duì)策研究——基于舞弊三角理論[D].太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014:22.

[6][7]劉建陽.淺析行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位“小金庫”的形成和治理[J].財(cái)會(huì)月刊,2011(3):85.

On the Formation and Governance of Slush Fund of the Administrative Departments and the Public Service Unit——Based on the Analysis of the Fraud Triangle Theory

Cao Xiaojuan
(Anhui Provincial Justice Department,Hefei Anhui 230031)

From the perspective of the internal audit work,setting up"slush fund"is a kind of accounting information fraud.According to analysis of the fraud triangle theory,the administrative departments and the public service units has its pressure,motivation,excuse to set up a"slush fund".Therefore,we must take measures to alleviate the pressure of the units setting up a"slush fund",make"slush fund"unnecessary,reduce the opportunity to set up a"slush fund",eliminate the excuses to set up a"slush fund",and finally make people unwilling to set up"slush fund".

the administrative departments and the public service unit;a slush fund;reason;

F231.6

A

1671-5101(2016)02-0121-04

（責(zé)任編輯：孫雯）

2016-02-26

曹曉娟（1972-），女，安徽肥西人，安徽省司法廳紀(jì)委監(jiān)察室主任科員，國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA），注冊(cè)會(huì)計(jì)師非執(zhí)業(yè)會(huì)員，審計(jì)師，大學(xué)本科學(xué)歷。