劉懷山

（安陽工學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院，河南安陽455000）

民事訴訟中注冊會計師過錯認定標準研究

劉懷山

（安陽工學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院，河南安陽455000）

步入21世紀尤其是我國市場經(jīng)濟體制逐步完善后，注冊會計師被卷入民事訴訟的案件日益增多，但是我國法律相關(guān)配套方案卻少之又少，注冊會計師過錯導(dǎo)致的侵權(quán)責(zé)任怎樣認定處理在法律上幾乎無據(jù)可查。注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，理論上應(yīng)當作為注冊會計師法律過錯責(zé)任認定的最基本原則，但并非判定是否存在過錯的唯一基準，還要根據(jù)其他特殊情況和標準綜合地、公允地、更令人信服地去最終判定注冊會計師的過錯。

注冊會計師；過錯；標準；執(zhí)業(yè)準則

D01∶10.19329/j.cnki.1673-2928.2016.06.018

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的社會投資出現(xiàn)在經(jīng)濟活動中。近幾年社會審計方面的競爭越來越激烈，由于注冊會計師的過錯導(dǎo)致的一系列民事訴訟的案件屢見不鮮。這里面有太多這樣那樣的問題，可是怎樣來認定注冊會計師過錯的問題一直以來令所有人頭疼，至今法律范圍內(nèi)還沒有一致認定的標準。這給司法工作者帶來了一系列問題，法律本身就是維護公民合法權(quán)益彰顯公平的，可法律唯獨在這個問題上一直是真空，公平正義得不到維護，公民權(quán)益無法捍衛(wèi)，這是法律的缺失、社會的損失。正是由于這一系列問題的存在，建立起公認的注冊會計師過錯認定標準就顯得格外重要了。新型注冊會計師過錯認定標準應(yīng)該具備實用、高效、快捷、誤差小、可操性強等方面特點，適應(yīng)當前快速的經(jīng)濟發(fā)展和市場競爭，這一整套方法是在審計原理的基礎(chǔ)上的一種更為普通也被常人接受，尤其是對于那些司法工作者接受的辦法。這樣的過錯認定標準會在日后法律案件中發(fā)揮重要作用，也正好填補法律在虛假訴訟案件方面的空白。

1 構(gòu)建注冊會計師過錯認定機制的必要性

近年來注冊會計師執(zhí)業(yè)的違法行為層出不窮。如：從業(yè)人員的專業(yè)知識水平和經(jīng)驗?zāi)芰α驾积R，經(jīng)常出現(xiàn)判斷錯誤、嚴重失誤甚至最后出具了不可靠的審計報告。更令人發(fā)指的是，有些執(zhí)業(yè)者竟然與被審計單位狼狽為奸欺騙投資人，這種害人害己的行為嚴重擾亂了證券和投資市場秩序，違背了市場經(jīng)濟和法律的原則。最令人心寒的是，我國有關(guān)注冊會計師民事過錯責(zé)任的相關(guān)配套法規(guī)建設(shè)根本適應(yīng)不了當前市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，甚至連一個明確的過錯判定標準都沒有。

眾所周知，社會審計的工作目標和工作任務(wù)特殊復(fù)雜，一點點的差錯都會妨礙到社會公眾投資者的投資判斷和證券市場的穩(wěn)定。我國法律明確規(guī)定，平等自由市場里的任何參與者都有同等權(quán)力受到法律的約束和保護，社會公眾投資人的合法利益需要被保護，注冊會計師也不例外。過去幾年當中，由于部分注冊會計師個人的不良職業(yè)取向和行為嚴重擾亂了投資市場的正常運轉(zhuǎn)，當前的注冊會計師的威望和形象已經(jīng)大不如從前。為了理性地認知市場風(fēng)險，保護注冊會計師的合法權(quán)益，亟待用過錯認定標準規(guī)范行業(yè)要求，以提高公共形象。

2 過錯認定標準理論基礎(chǔ)

2.1 注冊會計師過錯概述

在法律所闡述的過錯理論里，大陸法系認為，主觀上有過錯的一方應(yīng)當對自己損害他人正當權(quán)益的行為負有直接責(zé)任。主觀上有明顯過錯是構(gòu)成損害賠償責(zé)任的基本條件之一，如果加害人行為與主觀損害行為造成的實質(zhì)侵權(quán)后果之間有著絕對聯(lián)系。這種過錯歸責(zé)理論源自于古巴比倫法的歷史傳統(tǒng)，并且很完整地被繼承和發(fā)展了下來。

2.2 注冊會計師過錯原因及重大問題

2.2.1 社會期望值過高

社會審計剛剛起步的時候，社會公眾對注冊會計師非常期待和信任，社會投資者非常關(guān)注注冊會計師對于財務(wù)信息的態(tài)度認可。我們知道廣泛的信任背后是更大的責(zé)任與壓力，由于社會公

眾對審計行業(yè)的認知只是霧里看花，看熱鬧的總不嫌事兒大，所有人都希望注冊會計師可以把所有財務(wù)信息的錯誤、舞弊和違法行為全部查出來，這已超出了審計工作者的能力承受范圍，因為這種要求實在太苛刻。投資者或債權(quán)人在遭受了損失后很自然地想到審計報告結(jié)論有問題，于是就會埋怨是注冊會計師的過錯導(dǎo)致了一系列不滿意結(jié)果。另外審計時間、審計方法及審計成本多多少少會制約到正常工作的進行，想要讓注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息里的所有錯誤、所有舞弊、所有違法手段是不現(xiàn)實的。

2.2.2 經(jīng)濟利益誘惑

自由化市場背景下，會計師事務(wù)所如同雨后春筍般增加，社會審計行業(yè)競爭不言而喻。片面提高業(yè)務(wù)量、爭奪客戶、追求經(jīng)濟效益等負面心理越來越多，一些事務(wù)所在選擇被審計單位時完全不持慎重態(tài)度，對于后果那就更沒有預(yù)判。有些事務(wù)所在接到業(yè)務(wù)的時候?qū)τ诒粚徲媶挝坏牧私馐莾裳垡荒ê?。一些注冊會計師為了一己私利，悍然把職業(yè)道德、職業(yè)操守完全拋到腦后，對管理人員的一些不合法要求聽之任之，對被審計單位報表中弄虛作假成分當作沒看見，更有甚者竟然和被審計單位管理人員串通造假。在我國，政府部門都為會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)制定了最低收費標準，比起其他先進國家來說我國的審計費用比國際同行低很多，為了事務(wù)所的生存和自己的飯碗注冊會計師不得不一再壓縮成本耗費，人力、物力、體力、精力都不夠要求，審計質(zhì)量肯定也不夠要求。

2.2.3 被審計單位內(nèi)部缺陷

改革開放才30多年，和國際接軌不過20年。各種不正規(guī)運作也滋生了注冊會計師面對不正當利益時鋌而走險，高級管理層可以自由地對會計政策隨意選擇或變更，內(nèi)部審計人員在獨立性、專業(yè)性方面也存在疑問。我們經(jīng)常會看到少數(shù)管理人凌駕于財務(wù)制度之上，內(nèi)部審計部門成為典型的擺設(shè)。這也就不難猜想出如今的被審計單位管理者與注冊會計師的主、被動地位基本顛覆，為了在激烈的市場競爭夾縫中生存，注冊會計師被迫放棄原則放下身段兒去討好上市公司，遷就默許他們的違法行為。注冊會計師“經(jīng)濟警察”的稱號越來越虛有其名，不但沒有管理好市場反而禍害著市場。如此糟糕的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師很難獨善其身。

針對以上社會期望、經(jīng)濟利益驅(qū)使、被審計單位自身建設(shè)缺陷三大因素所衍生出來的注冊會計師過錯動機，筆者創(chuàng)造性地提出以是否具有過錯動機來判定注冊會計師有沒有過錯，并提出三點新標準來參考評估：“重要性”標準、“職業(yè)謹慎”標準、“內(nèi)部控制”標準。

2.3 新型注冊會計師過錯認定標準

在尊重當前法律和經(jīng)濟的客觀大背景下，同時也對我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則進行了研究，針對以上所述過錯成因和評估過錯時常出現(xiàn)的問題，筆者認為我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則最具有法律權(quán)威，尊重執(zhí)業(yè)準則是進行過錯認定活動的基本路線，但并不意味著這是唯一的路線。筆者認為，以“客觀理性人”的思維方式堅持審計準則和必要的“合理注意義務(wù)”，同時通過“重要性”“職業(yè)謹慎”“內(nèi)部控制”新三重標準來認定注冊會計師過錯，會更為公平更為合理，這樣市場中的主客體，也就是社會投資者和注冊會計師雙方的權(quán)益都能受到照顧和協(xié)調(diào)。這樣的標準對于當前我國整體素質(zhì)水平還不成熟的司法隊伍來說也是利好的。一套公允清晰簡便的過錯檢索系統(tǒng)標準降低了司法判定的難度，避免了不必要的時間成本、人力成本、辦公成本的浪費，同時維護了法律的公正和權(quán)威，也樹立了審計司法過程中的權(quán)威，為日后的審計過錯案件提供了有力的依據(jù)。

3 具體過錯認定“新三標準”

通過上文陳述可以得知，界定注冊會計師的審計過錯責(zé)任，除了以“客觀理性人”思維堅持注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，通常還應(yīng)將被審計單位的內(nèi)部控制情況、重要性程度和注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度等結(jié)合起來綜合考慮。下面筆者將重點解釋“新三標準”。

3.1 以“重要性水平”為參考的標準

重要性水平得考慮到數(shù)量和性質(zhì)。所謂數(shù)量就是指金額的大小多少。重要性水平是驗值，通常與金額大小有天然關(guān)系，注冊會計師只能依據(jù)自己的判斷確定重要性水平。

具體實踐中重要性水平的前提是保持職業(yè)謹慎，常規(guī)性的不帶有陰謀性的財務(wù)信息錯報或漏報事項基本上能夠被發(fā)現(xiàn)。如果沒有把重大的錯報或漏報審查出來，最后影響到報表使用人的投資決策，責(zé)任是因為注冊會計師的疏忽造成的，這種情形應(yīng)該認定為注冊會計師具有重大過失。如果會計報表中有多處錯報事項，雖然每一處的重要性水平都在警戒線之內(nèi)，可是疊加起來已經(jīng)超過了重要性水平的要求并且沒有及時評估警覺，致使最后出現(xiàn)令人沮喪的結(jié)果，一般認為注冊會計師存在一般過失。會計報表中的錯報或漏報遠遠低于重要性水平而且對投資者正常運用無影響，那么注冊會計師沒有過失。一定要注意的是

絕對不能完全依賴外部因素來界定重要性水平，只能由會計師事務(wù)所按照不同的被審計對象，利用最可靠的推理經(jīng)驗和切合實際的工作方法最終考量重要性水平。因此，注冊會計師沒有查出的重大錯報金額超出重要性水平越多，則注冊會計師的過錯程度越嚴重[1]。

3.2 實踐中保持應(yīng)有“職業(yè)謹慎”為參考的標準

“職業(yè)謹慎”顧名思義就是注冊會計師在現(xiàn)實執(zhí)業(yè)過程中所保持的細心、懷疑態(tài)度、不能草率決定等等。社會中的每一職業(yè)工作者在自身崗位上都要有職業(yè)謹慎，它既是法律責(zé)任也是道德責(zé)任。在日常社會審計中，“職業(yè)謹慎”主要體現(xiàn)在審計機關(guān)和審計人員在整個工作過程中都要樹立起一切從實際出發(fā)的態(tài)度，在辦理業(yè)務(wù)前對任何可能出現(xiàn)的風(fēng)險要有心理準備，在辦理業(yè)務(wù)時要確保審計質(zhì)量的過關(guān)。針對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)謹慎的具體要求，在具體司法實踐中也可以根據(jù)注冊會計師在審計實踐過程是否按職業(yè)謹慎的要求來認定過錯。

3.3 被審計單位的“內(nèi)部控制”為參考的標準

根據(jù)注冊會計師發(fā)生過錯的外部審計單位內(nèi)部缺陷因素，筆者提出了“內(nèi)部控制”標準參考。內(nèi)部控制是由被審計單位的管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的內(nèi)部財務(wù)管理制度，目的就是為了保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率以及對法律法規(guī)的遵守態(tài)度。雖然內(nèi)部控制可以防止財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，但是無論怎樣設(shè)計都擺脫不了自身的弊端。少數(shù)管理層中的掌權(quán)者利益既得者的權(quán)威總會凌駕于內(nèi)部控制之上[2]。負責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信水平和道德價值觀念水平和企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)果可行性有著正比關(guān)系。

4 正確應(yīng)用“新三標準”

雖然筆者為注冊會計師過錯認定難題提出了“新三標準”，可是真正回歸到現(xiàn)實復(fù)雜的審計訴訟中如何正確運用“新三標準”才是重中之重。在具體司法實踐中還會出現(xiàn)諸多棘手問題影響到“新三標準”的運用，比如審計從業(yè)人員素質(zhì)水平參差不齊、審計方法程序無統(tǒng)一要求、職業(yè)判斷失誤等等。為了增強以上標準的可操作性，綜合以上幾點問題，筆者提出以下簡要分析與看法：

4.1 審計人員要有勝任業(yè)務(wù)的能力

負責(zé)審計業(yè)務(wù)的當事工作者必須具備專業(yè)資格并且能力在行業(yè)平均水平之上，否則即認定存在重大過失?！般y廣夏”事件中深圳中天勤會計師事務(wù)所派出了兩名不具備注冊會計師資格更不用說其專業(yè)能力的人員，同時又未請教專家鑒定，最終被判定為存在重大過失。

4.2 審計資料和證據(jù)要充分

注冊會計師不能單方面采納被審計單位提供的會計資料和管理層自己的片面聲明，還要從被審計單位外部獲得與審計活動有關(guān)的信息綜合判斷并且要進行有效認真的核對[3]?！鞍踩皇录敝袝嫀熓聞?wù)所對于被審計單位提供的明顯假賬置若罔聞，過度信賴公司管理層和公司信用，根本沒有對審計資料進行有效的歸納整理，其證據(jù)基本不充分。除管理層聲明外，當事注冊會計師在不違背法律的情況下還要積極地從被審計單位的外部或內(nèi)部搜集有用信息，并將這些主客觀方面的所有資料整理記入審計工作底稿。判斷普通過失和重大過失可視審計工作底稿的具體記錄為參考：如果證據(jù)與聲明一致且工作底稿健全，則注冊會計師沒有過錯；如果二者不一致工作底稿不全，則認定注冊會計師存在普通過失；如果二者不一致且根本就沒有工作底稿，則認定注冊會計師存在重大過失。

4.3 審計報告的陳述清晰明了

注冊會計師所有核心工作和所承擔的責(zé)任最終體現(xiàn)在審計書面報告上。書面報告陳述了注冊會計師對于被審計單位財務(wù)信息的最終認可態(tài)度。審計報告是服務(wù)于報表使用人和社會大眾的，必須清晰、準確、易于理解、無歧義。如果審計報告清晰、易于理解并且沒有誤導(dǎo)報表使用人的話，那么注冊會計師沒有過錯；如果審計報告一沒反映出注冊會計師的態(tài)度觀點，二又誤導(dǎo)了報表使用人，那么注冊會計師應(yīng)被認為存在執(zhí)業(yè)過錯。

4.4 審計方法正確合理

審計既是一種經(jīng)濟活動也是一門應(yīng)用科學(xué)。所謂科學(xué)就是事物內(nèi)在的規(guī)律和方法。通常在日常實踐中有8種審計方法，即詢問、檢查、函證、監(jiān)盤、重新執(zhí)行、觀察、重新計算和分析程序。假若注冊會計師在審計過程中沒有遵守執(zhí)業(yè)準則而且沒有按規(guī)定執(zhí)行公知的審計程序，最終導(dǎo)致報表審計結(jié)果誤導(dǎo)報表使用人，例如依照審計準則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)親自向第三人發(fā)函詢問被審計單位的財務(wù)資料可信程度，而且第三人必須回函，那么注冊會計師必須承擔相應(yīng)責(zé)任。天津“銀廣夏”一案中，注冊會計師未能親自執(zhí)行向應(yīng)收賬款函證程序，也未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達注冊會計師事務(wù)所，所以銀廣夏公司并沒有盡到自己的職責(zé)。

4.5 職業(yè)判斷可靠符合邏輯

注冊會計師的審計過程其實就是一種多重復(fù)雜的職業(yè)判斷，每一次判斷都要有有力證據(jù)來佐證其合理。如果注冊會計師不能過度信賴管理層，必須保持合理注意義務(wù)和職業(yè)懷疑態(tài)度才能真正地查處報表中所存在的舞弊和錯誤，否則將會有執(zhí)業(yè)上的過錯。具體體現(xiàn)在：1）錯誤實施了審計程序。若被審計單位自身內(nèi)部控制建設(shè)很糟糕，就應(yīng)該全面審查，可如果還堅持普通的抽樣檢查，那么必然導(dǎo)致過錯。2）錯誤判斷了審計證據(jù)。注冊會計師必須有相應(yīng)的經(jīng)驗和充足的知識技能儲備才能對搜集過來的審計證據(jù)的可靠性、真實性進行判斷，若無合理注意義務(wù)而導(dǎo)致錯報，那么則認定過失。

注冊會計師在判斷證據(jù)時遇到自己不擅長的領(lǐng)域，就應(yīng)當尋求專家委員會的參考意見，否則應(yīng)當認定注冊會計師存在執(zhí)業(yè)過錯。

[1]杜欣聰.中美注冊會計師審計準則對比[J].企業(yè)改革與管理，2014（02）：140-142.

[2]王翠霞.制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^研究[D].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，2005.

[3]王科研.審計業(yè)務(wù)中對媒體信息的考慮[J].品牌，2015 （10）：199-201.

（責(zé)任編輯：陳麗娟）

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1673-2928（2016）06-0058-04

2015-06-18

劉懷山（1965-），男，河南林州人，安陽工學(xué)院教授，主要研究方向：企業(yè)管理、會計。