王曉藝

建筑業(yè)營改增問題探討

王曉藝

建筑業(yè)在全面推進營改增的進程中屬于最后一批納入范圍的服務類項目，這種納稅義務的轉變對建筑業(yè)的納稅人來說是巨大的。首先增值稅對建筑業(yè)的企業(yè)來說是一個全新的稅種并且由于計稅方法的不同也會帶來企業(yè)稅收負擔的改變，同時營改增的這一轉變中也涉及到企業(yè)的會計核算中稅種以及核算方式的改變。此外根據(jù)政策將建筑業(yè)的項目劃分為新老兩個階段就關系到兩者在計稅以及會計核算方面的過渡與銜接的問題。建筑業(yè)企業(yè)在這一過程中涉及到的稅收問題以及對于文件中規(guī)定不夠準確的方面都可以與稅務機關加強溝通以降低在納稅過程中的稅務風險。

建筑業(yè)；營改增；新老項目；稅收負擔

一、引言

我國從2012年8月開始以試點的形式推進營業(yè)稅改征增值稅這一巨大的稅收制度的變革，在經歷了近四年的逐步擴大地區(qū)試點范圍以及行業(yè)試點范圍之后于2016年5月將所有的地區(qū)和行業(yè)都納入到了增值稅的征收范圍。在近四年的稅制變革的過程中建筑業(yè)一直到最后才納入到營改增的范圍之中，這與建筑業(yè)本身的特點以及與其相關聯(lián)的行業(yè)有著很大的關系。一方面建筑業(yè)是一個經營方式多樣化并且經營業(yè)務多元化的行業(yè)，其中涉及的環(huán)節(jié)較為復雜因此在營改增的初期不適合將其納入到范圍之中。另一方面建筑業(yè)與房地產業(yè)的關系十分密切并且房地產業(yè)較建筑業(yè)相比其經營活動更為復雜，這就使得在建筑業(yè)與房地產業(yè)的營改增的推進必須是同步并且是在外部以及有良好的增值稅納稅基礎之上的。

二、建筑業(yè)營改增政策及稅收負擔分析

（一）建筑業(yè)營改增的政策分析

在營業(yè)稅改征增值稅跨度的四年當中對于建筑業(yè)營改增政策的預測以及推斷從來沒有停止，直到2016年4月份財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)文才從官方的角度對于建筑業(yè)營改增的實施方法有了一個大體的框架。這就使得建筑業(yè)對于營改增對其帶來的影響能夠有一個預期的依據(jù)并且據(jù)此得出合理的預期，這對建筑業(yè)的企業(yè)來說意義是十分重大的。

首先，在《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱《通知》）的附件一中對建筑服務的增值稅的稅率規(guī)定為11%并且符合條件的納稅人可以采用6%的征收率。稅率最為稅收制度的核心就從稅率的角度對企業(yè)的稅務處理給出了明確的規(guī)定。在《通知》的附件二中首先是對建筑服務中的典型特殊業(yè)務清包工方式以及甲工程規(guī)定可以采用簡易計稅的方法，這就給建筑業(yè)的納稅人有一個可以選擇進行稅收籌劃的空間，企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務在材料使用方面的具體情況選擇更適合企業(yè)的增值稅的計算方法。其次，在建筑服務以2016年4 月30日為界限劃分為老項目和新項目，但是由于建筑服務持續(xù)時間一般都比較長的特點因此還存在著新老項目之間的過渡問題。最后，對于建筑業(yè)的增值稅納稅人跨地區(qū)進行建筑服務的預繳稅款等問題也做出了規(guī)定。

通過以上分析可以看出建筑服務的增值稅的框架是在原有的營業(yè)稅的基礎上建立起來的，只是將價內稅變?yōu)橐詢r外稅計算并且可以抵扣等一些與增值稅相適應的計稅方式。這就可以給建筑業(yè)的企業(yè)在營業(yè)稅向增值稅過渡的過程中給出了很大的可以適應的空間以使其更從容的應對營改增對其帶來的影響。

（二）建筑業(yè)營改增的稅收負擔分析

建筑業(yè)適用的主體稅種的改變以及相應稅率的改變必然給企業(yè)帶來稅收負擔的變化，同時這也是企業(yè)在面對稅收改革時最為關注的問題。李克強總理在營改增的過程中多次強調所有行業(yè)的稅收負擔只減不增，這就表明在經過稅收政策的制定者的測算下所設計出的納稅方法以及稅率將會保證建筑業(yè)整體的稅收負擔的降低。同時應當注意的是并不是建筑業(yè)所有的企業(yè)的稅收負擔都會降低，這種降低是針對整體的平均情況來測算的，企業(yè)具體稅收負擔升降與否或者基本不發(fā)生改變都要根據(jù)企業(yè)自身的經營狀況進行具體的分析才能得出結論。

例如，某建筑企業(yè)（一般納稅人）提供建筑服務取得的含稅收入是144.3萬元，為完成這項建筑服務而購進的材料及勞務的含稅價格是111萬元，就此項目來說該企業(yè)應當計算繳納的增值稅是3.3萬元，相比于營改增之前應當計算繳納的營業(yè)稅4.329萬元的降幅是十分明顯的。若企業(yè)購進的材料及服務的含稅價格是88.8萬元，則企業(yè)應當計算繳納的增值稅是5.5萬元，相比于之前的4.329萬元就有了小幅度的增長。根據(jù)以上例子中的對比可以看出建筑業(yè)稅收負擔的變化與其盈利水平有著直接的關系。

此外，以適用于簡易計稅方法的建筑業(yè)納稅人來說其有效稅率為5.66%，與之前營業(yè)稅稅率3%相比漲幅還是十分明顯的。但是應當注意的是建筑業(yè)之前購進的增值稅的進項稅額是不能抵扣的，在營改增之后就可以將其購進的材料和勞務進行抵扣由此降低企業(yè)的增值稅的稅收負擔。對于建筑業(yè)來說購進的材料和勞務的成本是十分巨大的，因此這部分對增值稅進行稅額的遞減效果也是十分明顯的。

三、建筑業(yè)企業(yè)營改增的風險應對

（一）建筑業(yè)會計核算的轉變及增值稅的核算

稅收制度的變革對企業(yè)的影響程度是十分巨大而且深遠的，這不僅體現(xiàn)在其納稅義務的轉變方面還會關系到企業(yè)的財務管理甚至會影響企業(yè)整體的經營活動。

建筑業(yè)的營改增活動對企業(yè)財務管理活動最顯著的影響就是在會計分錄的改變上。我國的會計準則規(guī)定企業(yè)的營業(yè)稅和增值稅都要通過應交稅費這個一級科目核算，在二級科目中涉及到營業(yè)稅、增值稅等核算科目，再向下還有與各稅種相應的三級科目。營改增就使得企業(yè)必須將原本在營業(yè)稅科目下核算金額轉移到增值稅的科目下。此外還應注意的是我國對于增值稅涉及的三級科目的種類十分之多，這就需要建筑業(yè)企業(yè)的財務人員能夠準確的認識各個科目核算的內容并且可以靈活的運用。此外，對于提供境外建筑勞務的企業(yè)來說還涉及到增值稅的退稅等相關科目的核算，這也要求建筑企業(yè)在精確計算抵免或者退稅的同時能夠做出正確的會計核算。

建筑企業(yè)的稅務風險管理在營改增方面也會面臨極大挑戰(zhàn)。首先增值稅的納稅義務是以建筑業(yè)的銷項稅額減去進項稅額得出的。這就使得建筑企業(yè)有兩個需要把控的方面。一是對于規(guī)定的應當計算增值稅銷項稅額的建筑勞務必須加以計算而不論其在會計上是否計入了收入，這就包括建筑業(yè)提供的有償勞務以及視同提供的勞務。二是在構建材料和勞務時要注重進行稅額發(fā)票的索取并且在規(guī)定的期限內對取得的發(fā)票進行認證，這是進行稅額能夠抵扣的關鍵環(huán)節(jié)。增值稅的管理與營業(yè)稅在細節(jié)方面有著許多的不同，這就要求建筑企業(yè)能夠及時的識別并且能夠及時的做出相應的改變以及應對。

營改增對建筑企業(yè)會計處理和稅務核算的影響不是相互孤立而是一體的，這就需要建筑企業(yè)能夠從財務管理的大局出發(fā)將稅收制度的改變對企業(yè)的影響融會貫通以使企業(yè)能夠更好的應對政策的改變給企業(yè)帶來的風險。建筑企業(yè)原有的稅收籌劃方案在現(xiàn)有的稅收制度下可能會難以實現(xiàn)甚至會帶來稅務風險，這也是需要建筑企業(yè)能夠根據(jù)現(xiàn)有的營改增政策進行靈活應對的方面。

（二）建筑業(yè)新項目和老項目的過渡與銜接

建筑業(yè)與一般的服務業(yè)有一個很大的區(qū)別就是其完成一項建筑勞務的時間的跨度一般比較長。尤其是建筑企業(yè)承接的房地產企業(yè)的建筑項目其時間跨度大多會超過一年。這就使得建筑業(yè)在營改增中已經在進行但是尚未完工的項目的計稅成為一個問題。在《通知》的附件二中以2016年的4月30日為時間節(jié)點對項目進行區(qū)分，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期或者建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目歸為老項目，在此時間之后的項目歸為新項目。這樣進行區(qū)分的一個目的是使已經在建的項目能夠有一個過渡的過程，并且老項目可以選擇使用簡易的計稅方法計算應繳納的增值稅。

建筑企業(yè)需要注意的是在選擇老項目按照簡易方法計稅時應當對不同項目的成本能夠有所區(qū)分以使得新項目和老項目各自的增值稅款能夠準確核算。同時簡易的計稅方法還面臨著進項稅額不能抵扣的問題，這就要求企業(yè)能夠準確的計算出選用不同的計稅方法承擔的不同的稅收負擔并且在其中選取出最適宜企業(yè)的方案以使得利益最大化。

（三）建筑業(yè)企業(yè)與稅務機關加強溝通

在已經頒布的《通知》中對于建筑業(yè)的增值稅的計算問題都只是給出了一個很粗的框架，然而建筑業(yè)的經營業(yè)務十分的多元化，現(xiàn)有的稅收政策對于建筑業(yè)的各種細節(jié)都很難達到全面的覆蓋，因此建筑企業(yè)在執(zhí)行增值稅的政策時就會沒有十分確切依據(jù)來確保其稅務處理是完全符合稅務機關的要求。同時對于稅收政策的理解很可能有不同的方式，這也使得建筑企業(yè)在營改增的過程中出現(xiàn)風險。此外，對于現(xiàn)有的《通知》中的補丁性的稅收政策對于建筑業(yè)的增值稅問題可能會有所改變而企業(yè)卻很難全面的進行跟進并及時的調整其稅務處理。

建筑企業(yè)面對營改增從各方面給企業(yè)帶來的稅務風險必須加強與稅務機關的溝通來保證其稅務處理的確定性以此來降低稅務風險。首先，建筑企業(yè)在面對稅收政策中的不確定性問題時應當主動與稅務機關取得聯(lián)系并且咨詢具體的處理方式，這是提高自身的納稅遵從度的最為有效的方式。對于在交流中存在分歧的地方企業(yè)應當與稅務局做充分的溝通盡量使稅務機關能夠認可其稅務處理。此外，建筑企業(yè)還應當時刻關注主管稅務機關等部門發(fā)布的最新的稅收政策并且充分學習來更新企業(yè)的稅收知識儲備來應對新的政策環(huán)境。同時建筑企業(yè)還可以積極參加稅務機關組織的稅收政策的學習活動來跟上稅務機關的步伐。與稅務機關保持有效的交流能夠使企業(yè)的稅務處理能夠更符合稅收政策的指引并且極大地降低企業(yè)的稅務風險。

四、結語

根據(jù)現(xiàn)有的建筑業(yè)營改增的稅收政策來看并不能顧及到建筑業(yè)的所有的經營活動，因此還有需要進一步完善和改進的空間。在這一過程中就需要建筑業(yè)企業(yè)能夠及時的跟進最新的稅收政策并且能夠將其準確的應用到其稅務及會計的處理之中。

［1］姜杰.建筑業(yè)營改增問題探討［J］.財會學習，2016，05：157-159.

［2］沈言.淺議建筑企業(yè)“營改增”稅負的變化及其影響［J］.財經界（學術版），2016，05：335.

（作者單位：福建省泉州市東海建筑有限公司）