霍麗潔

（天水師范學(xué)院，甘肅　天水　741000）

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企業(yè)成本會計發(fā)展趨勢的新思考

霍麗潔

（天水師范學(xué)院，甘肅天水741000）

摘要：成本會計的發(fā)展趨勢越來越受到企業(yè)的關(guān)注，由于成本會計的范疇界定，成本構(gòu)成中知識消耗型資源的補償、新的制造環(huán)境與新的管理理論及方法的產(chǎn)生等知識經(jīng)濟環(huán)境的沖擊，激烈的市場競爭、經(jīng)濟全球化與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟等市場環(huán)境的影響，成本會計面臨極大的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的成本會計方法將導(dǎo)致成本信息的失真，滿足不了企業(yè)管理者的決策需要，亟需革新與發(fā)展。對此進行分析思考，首先提出企業(yè)應(yīng)該實施作業(yè)成本法，為未來成本會計發(fā)展提供技術(shù)平臺與理論研究的支持，企業(yè)有必要利用以計算機應(yīng)用技術(shù)為中心的一切信息管理手段來支撐企業(yè)成本會計的發(fā)展，同時應(yīng)在成本核算規(guī)范化與統(tǒng)一化方面做出努力。

關(guān)鍵詞：成本會計；發(fā)展趨勢；企業(yè)

DOI 10.3969/j.issn.1672-6375.2016.05.021

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，成本會計的發(fā)展趨勢越來越受到企業(yè)的關(guān)注，企業(yè)制造工藝技術(shù)、制造環(huán)境的不斷改善，成本會計范疇的擴大及市場環(huán)境的沖擊等都對其產(chǎn)生了重大影響。

1　影響企業(yè)成本會計發(fā)展的因素

1.1成本會計內(nèi)容的界定

成本是一個價值范疇，成本會計所研究的成本，主要是以營利為目的的單位所發(fā)生的各類成本費用，在財務(wù)會計中主要指產(chǎn)品的制造成本，而隨著商品經(jīng)濟的不斷發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵與外延也在不斷地發(fā)展。譬如，在西方國家，成本定義是為了一定目的而支付的或應(yīng)支付的用貨幣測定的價值犧牲。該定義從外延上超出了產(chǎn)品制造成本的范疇，如產(chǎn)品開發(fā)成本、質(zhì)量成本、資金成本等；從成本內(nèi)涵上決定了成本必須與管理相結(jié)合，要求成本能夠提供管理需要的信息，如變動成本、機會成本、目標(biāo)成本等管理會計中的成本概念。當(dāng)今較有代表性的觀點認(rèn)為成本會計包含成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析與成本考核七個方面。然而，這種范疇的界定在成本會計發(fā)展過程中存在以下問題：其一，成本核算重視產(chǎn)品制造成本，對產(chǎn)品在研發(fā)、供應(yīng)、銷售等環(huán)節(jié)的成本忽視；其二，成本會計應(yīng)以核算為中心，提供準(zhǔn)確的成本信息，才能為成本管理提供需要，然而，將成本會計與成本管理混淆在一起，在成本核算中成本項目過于簡單而使成本控制缺乏針對性，成本信息失真也使成本管理達不到效果，不能明確企業(yè)各部門的職責(zé)；其三，將成本會計作為一門單獨的學(xué)科，或是歸入財務(wù)會計當(dāng)中，涉及成本的問題都與管理會計、財務(wù)管理等學(xué)科交叉。事實上，成本預(yù)測、成本決策、成本控制是管理會計的內(nèi)容，成本計劃、成本分析、成本考核應(yīng)歸入財務(wù)管理更合理［1］。因此，企業(yè)成本會計在發(fā)展過程中，縱向深入不夠，進入了盲目橫向拓展的誤區(qū)，而對成本會計內(nèi)容的界定首先會影響企業(yè)成本會計的發(fā)展趨勢。

1.2知識經(jīng)濟的沖擊

1.2.1知識經(jīng)濟對成本補償?shù)挠绊?/p>

隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從物質(zhì)型轉(zhuǎn)向知識和信息型，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程變得更加知識化、智能化和數(shù)字化，在成本構(gòu)成中，知識資源消耗的比重越來越大，而資本與勞動力兩大生產(chǎn)要素的耗費比重則越來越低。如若采用傳統(tǒng)的成本會計方法，難以全面界定和計量資源的耗費，將導(dǎo)致成本會計信息的失真，越來越滿足不了現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。因此，如何對知識資源消耗進行全面可靠的成本補償將影響成本會計未來的發(fā)展。

1.2.2新制造環(huán)境對成本會計的影響

在新的制造環(huán)境下，運用信息技術(shù)能在生產(chǎn)各領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)自動化。譬如，在產(chǎn)品的設(shè)計中，使用計算機輔助設(shè)計（CAD）系統(tǒng)；在產(chǎn)品的工藝設(shè)計中，使用計算機輔助制造（CAM）系統(tǒng)；在產(chǎn)品的加工過程中，使用數(shù)控機床（NCM）和彈性制造系統(tǒng)（FMS），還有計算機輔助工藝生產(chǎn)（CAPP）、自動化立體倉庫以及MRP、ERP、CRM等管理信息系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于企業(yè)的制造環(huán)境。我國在20世紀(jì)80年代就進行了集成原料輸送、配方計算、過程控制、生產(chǎn)管理、成本分析為一體的計算機集成制造系統(tǒng)（CIMS）的研究，并在企業(yè)當(dāng)中進行了實踐應(yīng)用。將信息技術(shù)應(yīng)用到生產(chǎn)領(lǐng)域當(dāng)中，能夠大大提高生產(chǎn)力，降低勞動力的成本，并能提高產(chǎn)品質(zhì)量與生產(chǎn)效率。由于新的制造環(huán)境必須在新的管理理論與方法下才會發(fā)揮應(yīng)有的作用，企業(yè)相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)也會發(fā)生根本性的變化。若仍然采用傳統(tǒng)的成本會計方法，會出現(xiàn)制造費用更加多樣化與復(fù)雜化，且費用的歸屬也發(fā)生變更，將間接費用簡單化處理，沒有揭示出業(yè)務(wù)活動背后真正的成本動因，導(dǎo)致成本信息的失真，難以滿足企業(yè)的需求。

1.2.3新的管理理論及方法的產(chǎn)生

近年來，制造技術(shù)的進步促使了管理上的創(chuàng)新，新的管理技術(shù)不斷涌現(xiàn)，以追求零缺陷、零庫存為主要目的的適時制（JIT）生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理（TQM）制度成為企業(yè)降低產(chǎn)品成本、改善產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量，提高企業(yè)核心競爭能力的有力武器。同時，戰(zhàn)略管理理念著眼于企業(yè)的長期發(fā)展，對影響發(fā)展的根本性問題進行決策，實現(xiàn)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。采用適時制生產(chǎn)的企業(yè)，將存貨水平降到最低，期末存貨量少，可用倒推成本法來計算成本，而先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等方法顯得沒有必要。在零存貨水平下，生產(chǎn)量就是訂貨量，以致于生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與售出產(chǎn)品之間的分配沒必要，大大降低了傳統(tǒng)成本會計的工作量。采用全面質(zhì)量管理的企業(yè)，在成本方面既關(guān)注量又考慮質(zhì)，符合現(xiàn)代管理理念，但由于產(chǎn)品質(zhì)量由顧客來界定，很多企業(yè)又試圖準(zhǔn)確核算質(zhì)量成本，對這項成本的確認(rèn)和計量仍然是全面質(zhì)量管理的重點。同時，傳統(tǒng)的成本會計主要反映短期的成本信息，將固定成本進行短期的期間化處理，淹沒了大量戰(zhàn)略信息，企業(yè)績效難以真正體現(xiàn)。因此，一系列新的管理技術(shù)與方法的使用，不同于傳統(tǒng)的批量生產(chǎn)方面的問題，只有企業(yè)具備先進的管理水平，成本會計才能革新與發(fā)展。

1.3市場環(huán)境的沖擊

1.3.1經(jīng)濟全球化的影響

隨著我國加入世界貿(mào)易組織之后，國外大量公司涌入國內(nèi)市場，在很大程度上激化了市場上的競爭。國際間分工協(xié)作日益緊密，廣泛采用新技術(shù)和新工藝，我國市場上的企業(yè)面臨著激烈的競爭環(huán)境，為了能夠獲得自己產(chǎn)品的競爭優(yōu)勢，企業(yè)欲采用低成本戰(zhàn)略擴大市場份額，十分重視對自身成本的控制，而采用傳統(tǒng)的成本會計核算方法，將會導(dǎo)致成本信息失真，進而影響企業(yè)的經(jīng)營決策。

1.3.2市場競爭的影響

在激烈的市場競爭環(huán)境下，客戶對產(chǎn)品的要求越來越挑剔，產(chǎn)品的多樣化和個性化成為主流，大規(guī)模生產(chǎn)已成為不可能，因此需要企業(yè)在生產(chǎn)組織與安排上體現(xiàn)適應(yīng)性與靈活性。同時，競爭使得產(chǎn)品的生命周期越來越短，如采用傳統(tǒng)的成本會計方法，將存在兩個問題，其一是成本計算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期往往一致，成本核算主要采用分批法，核算程序復(fù)雜的品種法和分步法等將不重要；其二是產(chǎn)品生命周期越短越需要提供更加準(zhǔn)確及時的成本信息，因為企業(yè)沒有時間做出決策調(diào)整。

1.3.3網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的影響

網(wǎng)絡(luò)的普及使得企業(yè)間存在虛擬組織結(jié)構(gòu)，將臨時把人員召集起來，以利用特定的機遇，待目標(biāo)完成后即行解散的臨時性組織，這種組織結(jié)構(gòu)改變了傳統(tǒng)成本會計核算的前提，基本的核算實體不存在或不穩(wěn)定，會計主體的不確定性進而影響會計分期的確定，對臨時性組織短暫的經(jīng)營再進行會計期間的劃分將沒必要，顛覆了傳統(tǒng)成本會計核算的基本假設(shè)。因此，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟將對成本會計未來的發(fā)展產(chǎn)生重要影響，時下電子商務(wù)的盛行就是典型。

2　企業(yè)成本會計的發(fā)展趨勢

傳統(tǒng)成本會計只重視制造成本核算，對產(chǎn)品在研發(fā)、供應(yīng)、銷售等環(huán)節(jié)的成本忽視，尤其是其中知識資源的消耗，成本會計應(yīng)進行全部成本與責(zé)任成本計算，并且隨著新技術(shù)革命和日趨激烈的市場競爭，以及由此帶來的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理思想和方法的深刻變革，都要求成本會計進行革新。

2.1作業(yè)成本法的實施

作業(yè)成本法自20世紀(jì)70年代就開始在日本及歐美各國的高科技企業(yè)中應(yīng)用。該方法應(yīng)用于新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，形成一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值［2］。由此，適時制生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理的實施，一方面將企業(yè)的經(jīng)營管理工作深入到作業(yè)層次，必然要求成本核算工作由以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心；另一方面，會使企業(yè)的間接費用大大增加，并且在構(gòu)成內(nèi)容上多樣化，客觀上要求把成本計算的重點放到間接費用的合理分配上來，但傳統(tǒng)的間接費用分配方法，不僅提供的成本信息非常有限，而且往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上并不復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，從而使成本信息失真。因此，為了提高成本的可歸屬感，應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品或勞務(wù)的成本。作業(yè)成本法不僅為間接費用的分配確定了合理的基礎(chǔ)，而且引導(dǎo)管理人員將注意力集中在發(fā)生成本的原因（成本動因）上，從而揭示了資源消耗與成本對象之間真正的聯(lián)系，并把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場納入成本核算范圍，極大地提高了成本信息的準(zhǔn)確性。除此之外，作業(yè)成本法能夠有效改進企業(yè)戰(zhàn)略決策和業(yè)績評價，提高經(jīng)濟效益。

當(dāng)然，作業(yè)成本法在具體使用中仍然存在一定的問題，主要在于成本動因的選擇上帶有主觀性，為人為操縱成本提供了可能，作業(yè)成本計算過程是相當(dāng)大的一項系統(tǒng)工程，費用較高，在國外高科技企業(yè)中發(fā)展較快，但在勞動密集型的企業(yè)較多的我國發(fā)展緩慢。但不可否認(rèn)的是，作業(yè)成本法為間接費用的分配問題提供了一定的借鑒意義。雖然作業(yè)成本法存在一定的局限性，但成本管理從以“核算”為基礎(chǔ)到以“生產(chǎn)過程中的作業(yè)”為基礎(chǔ)是成本會計發(fā)展的大趨勢［3］。在新的制造環(huán)境下，與JIT和TQM相適應(yīng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法。與企業(yè)的戰(zhàn)略管理理念相適應(yīng)，產(chǎn)生了戰(zhàn)略管理會計，通過產(chǎn)品生命周期成本方法、成本動因分析和價值鏈分析等方法，進行企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和績效管理。

2.2實行成本會計電算化

隨著時下計算機技術(shù)應(yīng)用于各個領(lǐng)域，成本會計電算化成為一種必然趨勢，也為新的成本會計方法的實行提供了技術(shù)基礎(chǔ)。使用財務(wù)軟件進行成本核算，能減少企業(yè)的人工成本，提高工作效率和效果。當(dāng)然，實行成本會計電算化，不僅能根據(jù)成本核算系統(tǒng)提供標(biāo)準(zhǔn)的、實時的成本信息，而且能發(fā)揮成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本分析與成本考核這六大職能，為管理決策提供依據(jù)［4］。

然而，現(xiàn)階段我國企業(yè)成本會計電算化的水平與理想差距較大。主要存在以下幾個問題，其一是成本會計作為會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，各類企業(yè)所使用的財務(wù)軟件決定了成本會計電算化的水平，雖然由軟件生產(chǎn)廠商開發(fā)的不同軟件會適用不同類型企業(yè)，但這種適用性不具有長遠性，更重要的是，并不能完全滿足其中的任何一家企業(yè)的需要，因此在軟件使用中，企業(yè)還是會做很多手工性的輔助工作，對后期軟件的更新又會給企業(yè)帶來很多問題。其二是企業(yè)未能建立起一個以人為主導(dǎo)，以計算機應(yīng)用技術(shù)為中心，將會計信息系統(tǒng)與生產(chǎn)、銷售、物資、人事等信息系統(tǒng)有機結(jié)合起來，以企業(yè)戰(zhàn)略競優(yōu)、提高效益和效率為目的管理信息系統(tǒng)，能對企業(yè)進行全面管理的綜合系統(tǒng)。加快企業(yè)會計電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，才能發(fā)揮成本管理的作用。其三是盡管有些企業(yè)已經(jīng)使用管理型軟件，但并沒有實現(xiàn)全面的效用。在成本會計方面，軟件當(dāng)中的管理、分析模塊很少被啟用，往往處于閑置狀態(tài)，一般只提供財務(wù)會計信息，很少反應(yīng)管理會計信息，不能實現(xiàn)事前的成本預(yù)決策和事中的成本控制等。實行成本會計電算化，現(xiàn)如今仍然存在一些問題，但不失為成本會計的一種發(fā)展趨勢，企業(yè)有必要利用以計算機應(yīng)用技術(shù)為中心的一切信息管理手段來支撐企業(yè)成本會計的發(fā)展。

2.3成本核算規(guī)范化與統(tǒng)一化

由于在成本會計發(fā)展過程中縱向深入不夠，所以對成本會計基本理論、計算模式和計算方法的研究不夠深入，導(dǎo)致成本會計跟不上時代步伐。譬如，成本會計的假定問題，對成本、支出、費用、生產(chǎn)費用等基本概念的界定問題，構(gòu)成成本的各費用要素如何反映及公平轉(zhuǎn)移分配問題等，過這些成本核算的基本問題的研究會影響成本會計核算的規(guī)范化與統(tǒng)一化。當(dāng)企業(yè)涉及間接成本時，沒有人能夠精確計量生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)實際消耗的資源金額。但是，確實存在使用統(tǒng)一方法的趨勢。最為重要的是企業(yè)往往在計量完全成本時，在整個企業(yè)都采用相同的做法。因此，比較不同產(chǎn)品的成本是行之有效的方法。另外，在行業(yè)內(nèi)部也存在成本計算實務(wù)同化的趨勢，這也有助于行業(yè)內(nèi)部的成本比較。當(dāng)然，在經(jīng)濟全球化的影響下，成本核算的統(tǒng)一化表現(xiàn)為與國際趨同。隨著國際間分工協(xié)作日益緊密，越來越多跨國企業(yè)集團的產(chǎn)生要求成本會計采用國際上先進有效的方法以提高成本管理的效率。

3　成本會計發(fā)展中應(yīng)注意的問題

我國企業(yè)成本會計的發(fā)展趨勢雖是必然，但現(xiàn)實的發(fā)展?fàn)顟B(tài)與理想差距甚遠，未能實現(xiàn)成本會計的目標(biāo)，因此需要向以下幾個方面努力。首先，應(yīng)該借鑒國外的理念及自身的經(jīng)驗，建立健全我國成本會計體系，充分發(fā)揮成本會計理論指導(dǎo)實踐的作用；其次，更新觀念，充分認(rèn)識成本效益思想。在實踐中，企業(yè)往往片面強調(diào)短期成本的降低，反而不利于企業(yè)的長期的成本戰(zhàn)略，不能適應(yīng)現(xiàn)代化成本管理的要求；最后，應(yīng)該提高全員的成本意識和素質(zhì)，在企業(yè)當(dāng)中，從高層決策、中層控制到基層運作建立全員的成本意識，做到人人關(guān)心成本。對于企業(yè)的成本會計人員，為了更好地勝任未來成本會計工作，除了要具備作為一名會計人員的素質(zhì)外，還應(yīng)當(dāng)全方位了解企業(yè)，懂企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)，懂企業(yè)經(jīng)營管理，具備嫻熟的計算機技能與掌握現(xiàn)代成本會計的理論知識，優(yōu)先掌握新的成本會計方法，做到與時俱進。

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作者簡介：霍麗潔（1988-），女，漢族，甘肅天水人，碩士，助教，主要從事成本會計教學(xué)工作。

收稿日期：2016- 2- 26

中圖分類號：F234.2

文獻標(biāo)識碼：A