邢臺正大會計師事務(wù)所有限責任公司 檀會芳 王立青

對企業(yè)破產(chǎn)清算審計的相關(guān)研究

邢臺正大會計師事務(wù)所有限責任公司 檀會芳 王立青

破產(chǎn)清算是一項涉及環(huán)節(jié)多、內(nèi)容繁瑣、問題復雜的注冊會計清算管理承辦工作，注冊會計師應(yīng)該具有專業(yè)的清算能力，就如何正確地處理破產(chǎn)清算過程中的各項問題，嚴格按照會計準則規(guī)定進行，清算過程也是會計審計人員個人工作能力的表現(xiàn)，如何在確保清算質(zhì)量的前提下高效完成任務(wù)，是現(xiàn)階段會計師需要加強的職業(yè)素養(yǎng)，從而提升破產(chǎn)清算的業(yè)務(wù)能力。本文主要針對審計破產(chǎn)清算的步驟進行說明，對各個環(huán)節(jié)中需要注意的問題進行闡述，從專業(yè)的角度來分析破產(chǎn)清算的全過程，讓更多的人了解破產(chǎn)清算的核算和分類，并分析不同情況的分類，以更好地完成破產(chǎn)清算審計工作任務(wù)。

企業(yè) 財務(wù)管理 破產(chǎn)清算

破產(chǎn)清算中包括兩項工作任務(wù)，一種是對破產(chǎn)資產(chǎn)的審計，另外一種是財務(wù)的清算過程。當一個企業(yè)或債權(quán)人因不能償還到期債務(wù)時，為了保障大多數(shù)人的財產(chǎn)利益，破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人向法院提起企業(yè)破產(chǎn)申請，由法院來公平公正的核算破產(chǎn)清算資金，從而運用法律來保障更多的人利益，把企業(yè)破產(chǎn)帶來的損失、風險降到最低。當企業(yè)或債權(quán)人向法院提出申請經(jīng)法院裁定后宣布破產(chǎn)，在之后的三個月中，將破產(chǎn)企業(yè)的資金、賬目、債務(wù)、變現(xiàn)等進行合理處理，除此以外還幫助債權(quán)人催收債務(wù)，把可收回的債務(wù)進行催回，同時還需要了解債權(quán)人債務(wù)的真實性與職工的安置問題。債務(wù)的清算審計是清算小組對企業(yè)資產(chǎn)進行的完整清算，清算企業(yè)的效益和財產(chǎn)分配情況，在工作中還要保障清算的合理合法，從而使清算結(jié)果公正公開、依法辦事。

1 破產(chǎn)清算審計的各個環(huán)節(jié)

1.1 企業(yè)申請破產(chǎn)與審計

國有企業(yè)在申請破產(chǎn)時，需要向上級有關(guān)部門進行書面申請，當?shù)玫缴霞壛私夂藢嵳J同許可的情況下，再由主管部門傳達同意意向之后，才能向人民法院提交申請破產(chǎn)，人民法院根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)提供的相關(guān)材料，來查看是否符合國有企業(yè)破產(chǎn)立案的標準，人民法院先要進行真實情況的調(diào)查取證，然后通過全面的分析按國有企業(yè)破產(chǎn)標準來審核提交資料。對于非國有企業(yè)的破產(chǎn)清算中，企業(yè)公司內(nèi)部要對持有企業(yè)股份的人員進行召開股東大會，通過股東會議來決定是否提起破產(chǎn)申請，經(jīng)過會議商討征得企業(yè)領(lǐng)導人和所有股東的同意后，方可進行下面環(huán)節(jié)，做一次破產(chǎn)前審計詳細報表，將破產(chǎn)后的資產(chǎn)負債表和近幾個月的損益狀況進行合理審計，了解審計企業(yè)是否已無力支撐經(jīng)營下去，是否已經(jīng)達到破產(chǎn)的界限，從而更好的完成后續(xù)工作。

1.2 人民法院宣告破產(chǎn)，并展開初步的清算審計

人民法院根據(jù)了解的真實情況來接受立案處理，對破產(chǎn)企業(yè)進行依法審理破產(chǎn)清算，立案后對于符合破產(chǎn)條件的應(yīng)該宣告企業(yè)或債權(quán)人破產(chǎn)，在宣告破產(chǎn)之日起15天之內(nèi)成立清算小組，由清算小組來負責企業(yè)的各項收支資金賬目往來，然后再展開會計審計核算工作。對于國有企業(yè)在審計中需要根據(jù)財政部會計處理規(guī)定要求來設(shè)立新賬目，對于個人私有企業(yè)可以參照暫行規(guī)定來安排清算工作任務(wù)。

在清算過程中，還要綜合考慮時間因素，如果申請破產(chǎn)和立案宣布破產(chǎn)的時間較短，企業(yè)本身已很少或沒有經(jīng)營活動的，清算小組可以高效的來展開清算，對企業(yè)的會計賬目表和資金往來表進行收集和核算，在清點之后接收破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)。當申請破產(chǎn)到接受立案宣告破產(chǎn)這中間時間較長的，企業(yè)的經(jīng)營活動還在持續(xù)，清算小組可以讓會計事務(wù)所對破產(chǎn)企業(yè)進行一次審計，以保障破產(chǎn)到宣告期間的收入資產(chǎn)的財務(wù)經(jīng)營真實情況，了解真實收入資金情況后，再接受企業(yè)的所有財產(chǎn)。根據(jù)破產(chǎn)法律的規(guī)定，宣告破產(chǎn)之后就不能再繼續(xù)經(jīng)營企業(yè)，要進入到資產(chǎn)的清算階段。企業(yè)在申請破產(chǎn)到被宣告破產(chǎn)的這段時間，如果一直處于經(jīng)營中的狀態(tài)，那么對于最終的核算一定會產(chǎn)生影響，對于變化中的資產(chǎn)還可以通過一次審計來確認最終結(jié)果，這一次的審計是做為破產(chǎn)清算期中的初次審計。

1.3 破產(chǎn)清算和破產(chǎn)清算期中審計

從接收企業(yè)財產(chǎn)到第一次債權(quán)人會議這段時間內(nèi)，清算小組就要對企業(yè)的所有財產(chǎn)進行核算，明細清算中的企業(yè)負債表、收益表、財務(wù)報表等，清算小組需要對破產(chǎn)企業(yè)的全部財產(chǎn)進行評估、變現(xiàn)、拍賣，將一些資產(chǎn)進行回收，從而做好破產(chǎn)資產(chǎn)的處理與合理分配。在第一次債權(quán)人會議上，清算小組可以對破產(chǎn)財產(chǎn)的處理和分配方案給債權(quán)人進行了解說明，從而在會議上達到意見一致。

審計破產(chǎn)清算期中審計就是經(jīng)過一次審計后進行的資產(chǎn)評估審計，在這次審計中清算小組充分發(fā)揮自身才能，履行自己就應(yīng)盡的職責和義務(wù)，對報表數(shù)據(jù)的準確性、真實性進行專業(yè)對比和分析，從而保障財產(chǎn)分配方案的合理。

1.4 最后一次審計

在債權(quán)人會議結(jié)束之后，清算小組還要對財產(chǎn)進行收回，然后再進行財產(chǎn)的合理分配和支付破產(chǎn)的各項費用，直到企業(yè)破產(chǎn)程序最后的完成。在這個時間段內(nèi)，破產(chǎn)程序還沒有最終完成之前的最后一次審計，稱為破產(chǎn)清算期最終審計。

如果破產(chǎn)中存在調(diào)解整頓的程序，最后一次的破產(chǎn)清算審計要放在調(diào)解整頓之后進行。企業(yè)破產(chǎn)前的整頓，可以通過整頓具備債務(wù)的償還能力，可以償還一些債務(wù)，經(jīng)過財務(wù)整頓之后，清算小組需要把最后的財務(wù)方案遞送到人民法院，請求企業(yè)啟動最終的破產(chǎn)程序。在企業(yè)破產(chǎn)限期整頓中，還會出現(xiàn)整頓無效的情況，從而根據(jù)實際情況來恢復破產(chǎn)清算程序，對于特定要求查明破產(chǎn)原因、劃分破產(chǎn)責任的債權(quán)人，清算小組可以展開破產(chǎn)責任審計。

2 審計問題的解決

2.1 對于應(yīng)收款項的審計

破產(chǎn)清算人員先要對企業(yè)賬目中的各項款項進行細化分類，對應(yīng)收款項和應(yīng)付款項進行分別清算，從而明確債權(quán)、債務(wù)的大概范圍。然后再將應(yīng)收款項和應(yīng)付款項結(jié)算中相抵消的財產(chǎn)進行合并計算，依據(jù)破產(chǎn)法中規(guī)定的抵消權(quán)進行合法清算。在破產(chǎn)清算中如果債權(quán)人有債務(wù)申報，可以依據(jù)申報的材料來確認應(yīng)收款項。當破產(chǎn)企業(yè)申報的財務(wù)數(shù)目小于賬目財產(chǎn)數(shù)時，可以根據(jù)財務(wù)的流向線索進行繼續(xù)追查款項，當追查無果時，會計清算人員可以把多出的賬目數(shù)轉(zhuǎn)到處理流動資產(chǎn)損失中，并在報告中詳細說明情況。假如企業(yè)債權(quán)人沒有申報債務(wù)，那么應(yīng)收款項就要以宣告破產(chǎn)日為基點，把賬目清算分成兩個小組，一組對兩年之內(nèi)的賬目進行清算，一組對兩年以上的賬目進行清算。小組核算兩年之內(nèi)的賬目時，要根據(jù)獨立審計規(guī)范要求來審計，把各項憑證、賬目往來單據(jù)進行詳細登記造冊，為下一步審計做好準備工作，債務(wù)明細的造冊還可以做為企業(yè)律師追債時的憑證。對于已計入應(yīng)收款項的數(shù)額，而審計中沒有提供相關(guān)的入賬單據(jù)，這種情況的可以由當事人出示書面說明，從而合理計入處理流動資產(chǎn)損失中。

針對兩年以上的應(yīng)收款項，如果其中有欠款企業(yè)，那么一般可做為留賬待討的款項，對于企業(yè)內(nèi)部管理者或股東欠款的，內(nèi)部人員一般都沒有賬目明細可查，這部分款項也做為留賬待討的部分。針對兩年以內(nèi)的債務(wù)，有討債證據(jù)的也做為留賬待討的款項處理，不包括在內(nèi)的其他款項都做為剩余款項轉(zhuǎn)入待處理流動資產(chǎn)損失中。

2.2 實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的審計

實物的資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款以及其他貨幣資金，對于現(xiàn)金應(yīng)該進行認真盤點，盤點盈利的部分轉(zhuǎn)入利潤，盤點虧損的部分轉(zhuǎn)入待處理流動資產(chǎn)損失中。確認銀行存款時，可以把銀行賬戶進行消除，把資金轉(zhuǎn)交給清算小組。清算沒有到賬的款項時清算小組可以按照會計準則進行調(diào)整處理，對于沒有憑證的差額要轉(zhuǎn)入待處理流動資產(chǎn)損失中，對于提供憑證的款項但沒有交于清算小組的貨幣資金，可以計為余額并配以說明。

對于無形資產(chǎn)、施工中的工程、固定資產(chǎn)、存貨等也要認真清算盤點，對于一些無形的資產(chǎn)也要細致盤點，做出明細表配在各項處理資產(chǎn)的后面，盤點虧損的資產(chǎn)可轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)損失中，再進行后續(xù)處理。對于固定資產(chǎn)、存貨等這些資產(chǎn)，可以由資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)評估師、拍賣專業(yè)人員、企業(yè)債權(quán)人會議來決定資產(chǎn)的價值，注冊會計師只要是針對明確的各類資產(chǎn)進行合理合法的劃分，根據(jù)會計準則來履行自己的職責，對于折舊和產(chǎn)權(quán)異常的需要將事實重點進行披露。

2.3 應(yīng)付款項的審計

(1)應(yīng)付款項首先要對職工工資和應(yīng)發(fā)放各項福利資金進行合并計算，應(yīng)付款項中對于職工應(yīng)發(fā)放的工資還有應(yīng)付的福利待遇、公積金、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險金還有其他性質(zhì)的科目，都要做為應(yīng)付工資的科目來申請勞動債權(quán)的總數(shù)，對于這些資金進行盡快的申請，第一時間發(fā)放到對應(yīng)人手中。還有一種情況是企業(yè)經(jīng)營中有職工集資款的，這種情況需要書面說明，并計入應(yīng)付債券中，職工集資款不可與銀行債務(wù)、對外債務(wù)進行混淆，要很好的區(qū)分開來。這樣應(yīng)付款項的第一順序則是應(yīng)付工資和應(yīng)付債券的總和，通過合理的計算從而發(fā)放到企業(yè)職工手中。

職工的應(yīng)得收入由勞動債權(quán)的申報人進行申請，在注冊會計師的核對驗證后，把申報的勞動債權(quán)的金額落實到每個對應(yīng)職工的申報明細表中，若申報的欠付工資明顯高于正常經(jīng)營的工資發(fā)放水平的，在申報明細列表中應(yīng)予以披露，還包括其他福利待遇如果高于之前經(jīng)營時的金額，都要進行披露。對于申報職工補償費用的方法不符合國家政策規(guī)定的重要情況時，都要詳細說明事情原因。

(2)應(yīng)付款項中的第二順序是對清償稅款債務(wù)進行審計，對于企業(yè)應(yīng)交稅款附加到應(yīng)交稅金項目中，對國稅局和地稅局的申報總數(shù)來確認稅款債務(wù)金額。注冊會計師要對稅款處理的時間進行催促，提高稅務(wù)申請和清算效率，確保稅款債務(wù)能在審計項目之前完成，這樣的話可以節(jié)省審計應(yīng)交稅金的科目。如果未能在審計之前完成稅務(wù)清算，那么就需要在調(diào)整賬務(wù)時對稅金進行提取，根據(jù)會計準則內(nèi)容對調(diào)整后的賬面進行申報，并詳細披露沒有收到稅款債務(wù)的申報。

(3)應(yīng)付款項中的第三順序是審計破產(chǎn)債務(wù)。破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)分為銀行和其他兩類，對于銀行債務(wù)有借款(長期、短期)預提的資金債務(wù)等，其他的債務(wù)可以放入應(yīng)付款項或其他應(yīng)付款項中，根據(jù)法律規(guī)定債務(wù)的申報是由時間限制的，過了時間逾期后則視為放棄債權(quán)，對于逾期的債務(wù)處理方法是，需要將應(yīng)付款項全部轉(zhuǎn)入資本公積科目，如果金額較大者，可以做好披露。對個別特殊性質(zhì)的經(jīng)營(如食堂)期間的清算，應(yīng)該對經(jīng)營中沒有申報的債權(quán)進行分析處理，對于持續(xù)經(jīng)營的收益，可做為留賬待付款，來維持清算的正常工作。

總之，在現(xiàn)代化多樣發(fā)展的經(jīng)濟社會，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度非?？?，稍不留神就會失去市場競爭力，所以市場的淘汰率也非常高，企業(yè)破產(chǎn)也是經(jīng)濟發(fā)展社會因素下的必然現(xiàn)象，國家相關(guān)法律規(guī)定了破產(chǎn)法，為了企業(yè)各方的利益而制定企業(yè)破產(chǎn)的各項規(guī)定，破產(chǎn)清算中也需要注冊會計師的協(xié)助工作，在審計中需要注冊會計師直接的辦理清算中的各項事宜。

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：2096-0298(2016)12(b)-101-02