孫偉，顧旭秋，郭磊

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，大慶163319）

公允價(jià)值視角的投資性房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換賬務(wù)處理研究

孫偉，顧旭秋，郭磊

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，大慶163319）

以公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的二次轉(zhuǎn)換過(guò)程中賬務(wù)處理存在著諸多不合理之處，導(dǎo)致企業(yè)管理者很容易利用投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換來(lái)利己調(diào)整。通過(guò)公允價(jià)值模式下二次轉(zhuǎn)換出現(xiàn)的問(wèn)題提出一些改進(jìn)建議，最后用例子進(jìn)行數(shù)據(jù)分析及說(shuō)明。

投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值；二次轉(zhuǎn)換

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“其他綜合收益”［1］。當(dāng)企業(yè)按公允價(jià)值模式將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，賬務(wù)處理是之前所擁有的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)在的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)后，兩者賬面價(jià)值的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。這種相互轉(zhuǎn)變準(zhǔn)則中并沒(méi)有嚴(yán)格的限制，使公司管理者很可能利用這種轉(zhuǎn)換方式人為地來(lái)變相調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，稅務(wù)處理變得更加復(fù)雜［2］。

1 投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值賬務(wù)處理出現(xiàn)的問(wèn)題

1.1 二次轉(zhuǎn)換資產(chǎn)賬面價(jià)值易被調(diào)整

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中沒(méi)有明確限定條件，如準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定確鑿證據(jù)，沒(méi)有明確規(guī)定需要提供證明文件的種類(lèi)和內(nèi)容。企業(yè)管理者往往容易利用這種定義的模糊性而任意調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，增加利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。如果企業(yè)的管理者想要調(diào)增資產(chǎn)的賬面價(jià)值，他大可以利用投資性房地產(chǎn)的二次轉(zhuǎn)換來(lái)達(dá)到目的［3］。

1.2 二次轉(zhuǎn)換會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的增加

各種財(cái)務(wù)指標(biāo)的公式都是有利潤(rùn)構(gòu)成的。在轉(zhuǎn)換過(guò)程中，公允價(jià)值變動(dòng)損益往往會(huì)使利潤(rùn)增加。利潤(rùn)一旦增加就會(huì)使其相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生相應(yīng)的變化。這種變動(dòng)使得報(bào)表不真實(shí)，不能提供企業(yè)當(dāng)前狀況的有效信息。

1.3 二次轉(zhuǎn)換后稅法折舊較為復(fù)雜

眾所周知，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)投資性房地產(chǎn)兩者數(shù)額一直不同時(shí)，就需要長(zhǎng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。

2 投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值賬務(wù)處理的建議

2.1 應(yīng)明確轉(zhuǎn)換限定條件

對(duì)于資產(chǎn)的賬面價(jià)值易被調(diào)整的情況，準(zhǔn)則中需要對(duì)上訴問(wèn)題加以明確規(guī)定，此外還需要規(guī)定資產(chǎn)的公允價(jià)值不能接近殘值或剩余使用壽命；規(guī)定二次轉(zhuǎn)換不得重復(fù)發(fā)生。這樣的規(guī)定可以是轉(zhuǎn)換的過(guò)程中轉(zhuǎn)換次數(shù)的限制，規(guī)定投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換以后不能再轉(zhuǎn)換［4］。也可以規(guī)定企業(yè)如果需要進(jìn)行初轉(zhuǎn)換和二次轉(zhuǎn)換時(shí)需要提供證明文件來(lái)解釋和說(shuō)明轉(zhuǎn)換的原因。還可以規(guī)定非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)換資產(chǎn)賬面價(jià)值增加到一定的比例后限制轉(zhuǎn)換等。

2.2 新設(shè)置賬戶

對(duì)于利潤(rùn)的影響情況，在投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入到“資產(chǎn)變動(dòng)損益”賬戶。在持有期間將變動(dòng)額記入該賬戶，期末也不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。待投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，將該賬戶的余額轉(zhuǎn)銷(xiāo)，說(shuō)明企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，可以確定當(dāng)期損益。該類(lèi)方法不僅可以使原所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)得到充分保留，還使企業(yè)在進(jìn)行納稅調(diào)整上不會(huì)那么復(fù)雜。

2.3 轉(zhuǎn)換時(shí)保留原賬面價(jià)值

對(duì)于需要納稅調(diào)整的情況，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，可以以原資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的非投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。因?yàn)樵谶M(jìn)行所得稅費(fèi)用的計(jì)算時(shí)，每年的所得稅費(fèi)用之和都恰好是利潤(rùn)總額的25%，以下會(huì)做說(shuō)明。因此可以看出該類(lèi)資產(chǎn)是否用公允價(jià)值其納稅調(diào)整并不影響所得稅的稅收收益。如果將計(jì)稅基礎(chǔ)數(shù)額作為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，企業(yè)就無(wú)需再做所得稅的納稅調(diào)整，就相當(dāng)于原有資產(chǎn)未經(jīng)轉(zhuǎn)換的延續(xù)，真實(shí)的反映了原有資產(chǎn)的價(jià)值［5-6］。

3 投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換賬務(wù)處理分析

A公司于2011年12月31日用銀行存款買(mǎi)入一棟寫(xiě)字樓，用去銀行存款20 000萬(wàn)元，作為自用。預(yù)計(jì)使用年限為50年，直線法提折舊，凈殘值為零。2012年12月31日，A公司決定將寫(xiě)字樓出租，轉(zhuǎn)作以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)日公允價(jià)值為25 000萬(wàn)元。租金處理略。2013年12月31日該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為28 800萬(wàn)元。2014年12月31日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，其公允價(jià)值為32 900萬(wàn)元。其中會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定該企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的房產(chǎn)折舊方法、折舊年限、凈殘值都相等。假設(shè)該公司每年的利潤(rùn)總額都為6 000萬(wàn)元，所得稅率均為25%。假設(shè)該公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債均無(wú)期初余額，各年賬務(wù)處理如下：（單位：萬(wàn)元）

（1）2011年12月31日購(gòu)入寫(xiě)字樓自用時(shí)，

借：固定資產(chǎn)20 000

貸：銀行存款20 000

2011 年應(yīng)交所得稅=6 000×25%=1 500（萬(wàn)元）。賬務(wù)處理為：

借：所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅費(fèi)用1 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅1 500

（2）2012年末對(duì)該寫(xiě)字樓計(jì)提折舊時(shí)，

貸：累計(jì)折舊400

2012 年末將寫(xiě)字樓轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，

借：投資性房地產(chǎn)-成本25 000

累計(jì)折舊400

貸：固定資產(chǎn)20 000

其他綜合收益5 400

2012 年末所得稅同上。期末該公司轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后，其資產(chǎn)的賬面價(jià)值是25 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是19 600萬(wàn)元（20 000-400），形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5 400萬(wàn)元，年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 350萬(wàn)元（5 400×25%）。其賬務(wù)處理為：

借：其他綜合收益1 350

得知這些的時(shí)候，錢(qián)海燕對(duì)周啟明是排斥的。人家只是來(lái)寧波放松心情，沒(méi)打算長(zhǎng)久發(fā)展，而自己又不可能遠(yuǎn)嫁去蘭州。所以兩人在一起的可能性很小，于是干脆從一開(kāi)始就不浪費(fèi)時(shí)間和感情。但感情這事從來(lái)都是沒(méi)法控制的。

貸：遞延所得稅負(fù)債1 350

（3）2013年投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為28 800萬(wàn)元時(shí)，

借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)3 800

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3 800

2013 年公允價(jià)值變動(dòng)和累計(jì)折舊影響應(yīng)納稅所得額為1 800萬(wàn)元（6 000-3 800-400），應(yīng)交所得稅為450萬(wàn)元（1 800×25%）。賬務(wù)處理略。年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債并扣除遞延所得稅負(fù)債年初數(shù)。賬務(wù)處理為：

借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用1 050

貸：遞延所得稅負(fù)債1 050

（4）2014年12月31日，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為32 900萬(wàn)元，并在該年將投資性房地產(chǎn)收回自用。

借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)4 100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4 100

2014 年公允價(jià)值變動(dòng)和累計(jì)折舊影響應(yīng)納稅所得額為1 500萬(wàn)元（6 000-4 100-400），應(yīng)交所得稅為375萬(wàn)元（1 500×25%）。年末形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)計(jì)入遞延所得稅負(fù)債1 125萬(wàn)元。轉(zhuǎn)回分錄：

借：固定資產(chǎn)32 900

其他綜合收益4 050

貸：投資性房地產(chǎn)-成本25 000

投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)7 900

公允價(jià)值變動(dòng)損益4 050

（5）2015年對(duì)該房屋計(jì)提折舊時(shí)，

借：管理費(fèi)用700

貸：累計(jì)折舊700

2015 年度，累計(jì)折舊影響應(yīng)納稅所得額為6 300萬(wàn)元（6 000+700-400），應(yīng)交所得稅為1 575萬(wàn)元（6 300×25%）。所得稅調(diào)整的賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債75

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用75

3.1 資產(chǎn)賬面價(jià)值分析

可以看到，該寫(xiě)字樓自用，2011年末房屋的賬面價(jià)值20 000萬(wàn)元，2014年末為18 800萬(wàn)元。經(jīng)二次轉(zhuǎn)換后，該類(lèi)房產(chǎn)的賬面價(jià)值2014年末為32 900萬(wàn)元，使該資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加了75%。這里記入其他綜合收益的數(shù)額是5 400萬(wàn)元，其貸方科目增加。其他綜合收益的變動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致與所有者權(quán)益相關(guān)的指標(biāo)發(fā)生變動(dòng)。原資產(chǎn)如果沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)換，每年正常提折舊400萬(wàn)元，發(fā)生轉(zhuǎn)換后，每年提折舊700萬(wàn)元，折舊增加75%。由此不難看出，如果企業(yè)的管理者想要調(diào)增資產(chǎn)的賬面價(jià)值，他大可以利用投資性房地產(chǎn)的二次轉(zhuǎn)換來(lái)達(dá)到目的。如果對(duì)投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換條件進(jìn)行限制，那么這種轉(zhuǎn)換的幾率就會(huì)大大縮小。企業(yè)管理者需要遵循這樣的規(guī)定，這樣一來(lái)就會(huì)進(jìn)一步限制他們隨意轉(zhuǎn)換。

3.2 對(duì)利潤(rùn)的分析

在房屋的二次轉(zhuǎn)換的過(guò)程當(dāng)中，所擁有的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)在的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)后，兩者賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益。2012年末所劃分為投資性房地產(chǎn)的原資產(chǎn)（成本）為25 000萬(wàn)元和2013年末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值兩者之間的差額3 800萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益中，且該年不計(jì)提折舊。由此可以看出該年利潤(rùn)總額不僅僅增加了3 800萬(wàn)元，同時(shí)隨著利潤(rùn)的增加導(dǎo)致其有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)也隨之變化。這種變動(dòng)使得報(bào)表不真實(shí)，不能提供企業(yè)當(dāng)前狀況的有效信息?？梢栽O(shè)立一個(gè)新的賬戶，即“資產(chǎn)損益賬戶”?？梢詫? 800萬(wàn)元、4 100萬(wàn)元的“期間變動(dòng)”計(jì)入該賬戶，期末不結(jié)轉(zhuǎn)，保留原所有者權(quán)益。

3.3 對(duì)所得稅的分析

當(dāng)房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)，企業(yè)不需確認(rèn)遞延所得稅。然而當(dāng)房屋發(fā)生轉(zhuǎn)換后，就需要進(jìn)行稅務(wù)方面的調(diào)整來(lái)保證企業(yè)不會(huì)多納稅或少納稅。2012年末房地產(chǎn)賬面價(jià)值25 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為19 600萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5 400萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 350萬(wàn)元（5 400×25%）。同理2013年和2014年都形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再贅述。此后2015年度經(jīng)過(guò)資產(chǎn)的二次轉(zhuǎn)換后，會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊不相等，產(chǎn)生永久性差異。2015年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此后的若干年里，上述計(jì)算得兩者數(shù)額一直不同，需要長(zhǎng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。如果將原計(jì)稅基礎(chǔ)數(shù)額作為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，那么在以后的會(huì)計(jì)處理中就無(wú)需再做所得稅的納稅調(diào)整。既可以反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值又可以讓賬務(wù)處理變得簡(jiǎn)單。

［1］范云飛.對(duì)固定資產(chǎn)與公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換問(wèn)題的建議［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2011（1）：45-47.

［2］楊佳潔.公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的二次轉(zhuǎn)換問(wèn)題［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013（13）：15-17.

［3］解媚霞.公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的財(cái)務(wù)影響分析［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（1）：12-14.

［4］趙海燕.董事會(huì)特征與公司負(fù)債水平關(guān)系的實(shí)證研究-以房地產(chǎn)上市公司為例［J］.黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)學(xué)報(bào)，2014，26（4）：119-123.

［5］高陽(yáng).公允價(jià)值計(jì)量與市場(chǎng)波動(dòng)性相關(guān)研究［D］.大慶：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，2014.

［6］孫寧，王倩，合肥市住宅商品房?jī)r(jià)格空間分布特征研究［J］.赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)：自然科學(xué)版，2015，31（3下）：62-64.

Accounting Research of the Transforming Uses of Investment Property from the View of Fair Value

Sun Wei，Gu Xuqiu，Guo Lei
（College of Accounting，Heilongjiang Bayi Agricultural University，Daqing 163319）

In the process of the second transformation between non-investment property and investment property based on the model of fair value，there were many unreasonable points which the enterprise administrators would likely make self-benefit adjustment utilizing the second transformation of the investment property.Some improvement suggestions were proposed according to the problems emerged from the second transformation under the model，and some analysis and explanation were made by some examples.

investment property；fair value；second transformation

F234.4

A

1002-2090（2016）04-0123-03

10.3969/j.issn.1002-2090.2016.04.027

2015-12-05

創(chuàng)新項(xiàng)目（公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)研究：YJSCX2015-Y36）。

孫偉（1967-），男，教授，東北農(nóng)業(yè)大學(xué)畢業(yè)，現(xiàn)主要從事企業(yè)財(cái)務(wù)和農(nóng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)教學(xué)的研究工作。