□文/謝 霞 伊閩南（大連財經(jīng)學(xué)院風(fēng)險管理與內(nèi)部控制研究中心 遼寧·大連）

持有至到期投資減值問題探討

□文/謝 霞 伊閩南
（大連財經(jīng)學(xué)院風(fēng)險管理與內(nèi)部控制研究中心 遼寧·大連）

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表日持有至到期投資以攤余成本表示其價值，每期利息收入由期初攤余成本和實際利率計算得出。若投資發(fā)生了減值情況，減值及減值后利息收入和利息調(diào)整的確認，以及如何準確運用實際利率法反映賬面價值是容易混淆的地方，本文對這些問題進行探討。

持有至到期投資減值；實際利率；攤余成本

收錄日期：2015年2月2日

一、會計核算處理要點

（一）攤余成本的含義。持有至到期投資的攤余成本，是指該投資的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1、扣除已收回或償還的本金；2、加上或減去采用實際利率法將初始確認金額與到期日金額的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3、扣除已發(fā)生的減值損失。即攤余成本＝初始確認金額－已收回或償還的本金±累計攤銷額－已發(fā)生的減值損失。

（二）實際利率的計算。在進行持有至到期投資初始計量時，要確定并計算出實際利率，用實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用。實際利率可以通過插值法計算得出，若實際利率和票面利率相差甚微，可以用票面利率當(dāng)作實際利率。

（三）利息收入的確認與計算。期末要計算利息收入，利息收入是攤余成本和實際利率計算得出，具體公式為：利息收入=新的攤余成本×實際利率。期末利息收入要按照期初的攤余成本計算，若重新計算了攤余成本，跟根據(jù)改變后新的攤余成本來計算當(dāng)期利息收入。

（四）利息調(diào)整攤銷額。利息調(diào)整攤銷額是計入“持有至到期投資——利息調(diào)整”項目中的，是當(dāng)期應(yīng)收利息和利息收入的差額計算得出。而應(yīng)收利息由公式得出：

二、持有至到期投資減值準備會計處理存在的問題

例：A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司面值為100，000元，票面利率為6%，期限為6年，作為持有至到期投資，每年12月31日付息的到期還本債券，購入債券時確認的實際年利率為5%，實際支付價款105，066元。

A公司采用實際利率法進行初始確認時的利息收入和投資的攤余成本計算如表1所示。（表1）在前三年核算正常的情況下，2009年末B公司發(fā)生嚴重財務(wù)困難，預(yù)計A公司該項投資會發(fā)生減值。資產(chǎn)負債表日以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益；如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。

表1 利息收入與攤余成本計算（單位：元）

2009年12月31日，該投資賬面價值也就是攤余成本為102，712元，假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為53，937元，則A公司要確認減值損失并計提減值準備。此時的賬面價值就是53，937元。分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 48775（102712-53937）

貸：持有至到期投資減值準備 48775

2009年第一次發(fā)生減值的時候可以這樣處理，按照會計準則去計提減值準備，但是從下一年開始，情況會變得復(fù)雜，處理起來也會有許多別的問題要考慮。

（一）確認利息時，應(yīng)收利息計算的依據(jù)不明顯。根據(jù)表1所示，2010年12月31日應(yīng)收利息是6，000元，實際利息收入

是5，136元，調(diào)整的攤銷額是864元，表中數(shù)據(jù)是在2009年賬面攤余成本為102，712元的前提下計算得出。而現(xiàn)在發(fā)生了減值，2009年賬面攤余成本為53，937元，運用公式：利息收入=新的攤余成本×實際利率，2010年計提的利息收入為2，697元（53，937×5%）。應(yīng)收利息（貨幣部分）計息依據(jù)不明確，既然發(fā)生投資減值，很有可能出現(xiàn)投資的本金和貨幣利息均收不回來的可能，目前都是建立在應(yīng)收利息不變的假設(shè)前提下計算的，由此又會出現(xiàn)其后的一系列問題。

表2 2010年后發(fā)生減值情況下的利息收入與攤余成本

（二）各賬戶用途混雜。第一，“持有至到期投資減值準備”賬戶和“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶用途混淆；第二，“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”賬戶用途混淆。（表2）

2010年末確認利息收入時，分錄為：

借：應(yīng)收利息 6000

貸：投資收益 2697

持有至到期投資——利息調(diào)整 3303

2010年12月31日，假設(shè)仍發(fā)生減值，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為35，670元，分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 14964（53937-3303-35670）

貸：持有至到期投資減值準備 14967

2011年末確認利息收入時，分錄：

借：應(yīng)收利息 6000

貸：投資收益 1784

持有至到期投資——利息調(diào)整 4216

2011年末，B公司的財務(wù)狀況發(fā)生改善，期末預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值為84，428元。按照準則規(guī)定所示，當(dāng)計提了減值準備的持有至到期投資，企業(yè)價值發(fā)生改善，得到了恢復(fù)，但恢復(fù)后的賬面價值應(yīng)當(dāng)不得超過假設(shè)不計提減值準備下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。在已計提的減值準備金額的基礎(chǔ)上，按照恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

借：持有至到期投資減值準備 52974

貸：資產(chǎn)減值損失 52974

此時，持有至到期投資減值準備余額10，768元，假如2012年12月31日，A公司如期收回全部的投資。則首先應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)分錄：

借：應(yīng)收利息 6000

貸：投資收益 4221（84428×5%）

持有至到期投資——利息調(diào)整 1779

其次，應(yīng)當(dāng)沖減賬面全部余額，做相應(yīng)分錄：

借：銀行存款 100000

貸：持有至到期投資——成本 100000

借：持有至到期投資減值準備 10768

貸：資產(chǎn)減值損失 10768

對于持有至到期利息調(diào)整余額6，586元，本著一致性原則應(yīng)當(dāng)：

借：持有至到期投資——利息調(diào)整 6586

貸：投資收益 6586

這些會計核算只是建立在最后投資金額能完全收回，沒有發(fā)生減值的前提下。如果最后投資假設(shè)公司只收回了90，000元，那么少收回來的10，000元到底是本還是利息呢？通過兩個表的對比，持有至到期投資利息調(diào)整由原來的5，066元變?yōu)檎{(diào)整了11，652元，那相差的6，586元是否屬于持有至到期投資減值準備貸方內(nèi)容呢？賬戶用途是否混淆？而確認的利息收入24，348元少了6，586元，該6，586元是因投資減值造成的損失，現(xiàn)在記成了投資收益賬戶，在持有期間，“資產(chǎn)減值損失”賬戶和“投資收益”賬戶混淆用途。即使在最后資金全部回收，有些因素得以消除，但是在持有期間仍然很模糊。

三、持有至到期投資減值準備核算問題的成因

（一）假設(shè)運用過多從而導(dǎo)致信息可靠性受到影響。持有至到期投資的核算是具有一系列前提條件的：首先是與初始確認時的實際利率有關(guān)。在貨幣具有時間價值的基礎(chǔ)上，不管發(fā)生什么變化，假設(shè)初始確認時實際利率保持不變；其次是與應(yīng)收利息有關(guān)。不管是由于什么因素從而導(dǎo)致的資產(chǎn)減值，假設(shè)應(yīng)收利息保持不變；最后是與未來預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)。未來預(yù)計現(xiàn)金流量也是建立在假設(shè)基礎(chǔ)上的。在這些會計核算中，只有時間是真實變量，其他都是建立在假設(shè)的基礎(chǔ)上，使整體缺乏真實性，假設(shè)運用過多從而導(dǎo)致信息可靠性受到影響，也給相關(guān)會計人員增加工作量與成本。

（二）實際利率法使用的局限性。在沒有發(fā)生資產(chǎn)減值情況下，持有至到期投資的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)直接運用實際利率法。在每期會計期末，用期初持有至到期投資攤余成本乘以實際利率核算出當(dāng)期利息收入，然后再把當(dāng)期利息收入和用票面面值乘以票面利率確定的當(dāng)期應(yīng)收利息的差額作為當(dāng)期利息調(diào)整攤銷額，再以期初攤余成本加上或減去利息調(diào)整攤銷額作為當(dāng)期期末的攤余成本。而在發(fā)生了資產(chǎn)減值的情況下，不能正常運用實際利率法。

（三）過分強調(diào)攤余成本的概念。按照會計準則規(guī)定，持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本計量，并按攤余成本和實際利率計算確認當(dāng)期利息收入，計入投資收益。攤余成本應(yīng)該是攤余后金額，但在折價投資債券情況下，攤余成本金額卻越來越多，直至票面金額為止。此時，攤余成本的概念其實比較模糊。在計算當(dāng)期利息收入時，攤余成本是個變量，雖然較符合實際利率法理念，但因為實際利率沒有考慮市場變化而一直保持不變，就使計算出來的當(dāng)期利息收入缺乏可靠性。

（四）相關(guān)賬戶性質(zhì)、用途不明確。在發(fā)生投資減值情況下，按現(xiàn)行會計處理方法，“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶用途不明晰。利息調(diào)整金額超過初始確認金額，錯誤的假設(shè)導(dǎo)致了錯誤的結(jié)果。只能靠最后投資到期強行沖賬，將其余額結(jié)轉(zhuǎn)為零。同樣，在發(fā)生投資減值情況下，核算當(dāng)期利息收入的“投資收益”賬戶和核算投資減值的“資產(chǎn)減值損失”賬戶，雖然都屬于損益類賬戶，都對當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，但畢竟二者有不同的用途，期末計算該項投資對企業(yè)經(jīng)營成果的影響時，要同時考慮兩個賬戶的余額。同一項投資既帶來收益也產(chǎn)生損失。賬戶的用途明確了，卻增加了核算成本，弱化了明晰性原則?？傊鶕?jù)前文的分析，持有至到期投資減值準備會計核算方法導(dǎo)致信息的可靠性得不到基本的保證。

主要參考文獻：

［1］劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

［2］財政部.企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量. 2006年起施行.

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