王美玉

(閩西職業(yè)技術學院，福建 龍巖 364021)

營業(yè)稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)是指以前繳納營業(yè)稅的應稅項目改成繳納增值稅。2015年是“十二五”規(guī)劃的收官之年，國家稅務總局2015年1月底指出，2015年力爭將“營改增”范圍擴大到建筑業(yè)和不動產(chǎn)、金融保險業(yè)、生活服務業(yè)［1-2］。而飯店企業(yè)屬于生活服務業(yè)，因此對即將到來的“營改增”政策，飯店企業(yè)應對該政策可能帶來的影響進行充分分析并做好稅收籌劃準備。

1 飯店企業(yè)目前營業(yè)稅及稅負現(xiàn)狀

營業(yè)稅是指在我國境內提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人按其營業(yè)收入計算征收的稅款。飯店企業(yè)是利用設備、場所、技能為賓客提供服務的服務性行業(yè)，不同業(yè)務的營業(yè)稅稅率是不同的。一般旅店業(yè)、餐飲業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行5%的稅率;歌廳、舞廳、臺球、高爾夫球、保齡球等娛樂業(yè)執(zhí)行5%～20%的浮動稅率。營業(yè)稅是一種價內稅，以營業(yè)總額直接計稅，納稅人只要取得營業(yè)收入，不論有無盈利都必須照章納稅，不僅存在重復征稅問題，而且稅負較高。稅負就是納稅人的實際納稅負擔，即實際交納的稅款占銷售收入凈額的百分比。在營業(yè)稅制下，流轉環(huán)節(jié)的稅負等于營業(yè)稅及其附加稅費之和占應稅營業(yè)額的比例。

假設某飯店企業(yè)(市屬)不涉及娛樂業(yè)且其經(jīng)營的業(yè)務均繳納營業(yè)稅，稅率均為5%，城建稅稅率7%，教育費附加率3%，地方教育費附加率2%，銷售利潤率為10%(為了使“營改增”前后的總稅負更具可比性，假設此比例未扣除營業(yè)稅金及附加)，所得稅率為25%，那么該飯店企業(yè)100元營業(yè)額的稅負計算如表1所示。

可以看出，如果不考慮印花稅等其他稅費，銷售利潤率為10%，該飯店企業(yè)流轉環(huán)節(jié)稅負為5.6%，總稅負為6.7%，也就是說該飯店企業(yè)實現(xiàn)100元收入要上交6.7元的稅費;同理，銷售利潤率為20%時，流轉環(huán)節(jié)稅負仍為5.6%，總稅負為9.2%(100×20%-5.6)×25%，因此，利潤率越高總稅負也越高。對于當前人力資源成本居高不下的飯店企業(yè)(據(jù)調查約占總支出40%)來說真是雪上加霜。

表1 某飯店企業(yè)100元營業(yè)額的稅負計算

2 飯店企業(yè)“營改增”的必要性

2.1 飯店企業(yè)特點適合“營改增”征稅

飯店企業(yè)是集供、產(chǎn)、銷、服務于一體的企業(yè)，提供餐飲產(chǎn)品及服務，它的業(yè)務具有工業(yè)企業(yè)采購、生產(chǎn)加工，商業(yè)企業(yè)采購、銷售以及服務業(yè)的性質，既是生產(chǎn)性服務又是生活性服務，其經(jīng)營過程需購置大量固定資產(chǎn)，買入各種食品、飲料、低值易耗品、物料用品、能源，支付通信費和固定資產(chǎn)修理費等，這些項目均已繳納過增值稅，因此飯店企業(yè)“營改增”是我國“營改增”由現(xiàn)代服務業(yè)向傳統(tǒng)服務業(yè)，由生產(chǎn)性服務業(yè)向生活性服務業(yè)轉變的重要標志?；谝陨巷埖昶髽I(yè)業(yè)務的特點，其適合“營改增”政策范圍。

2.2 有利于完善增值稅抵扣鏈條并使稅制更加合理，最終促進上下游均衡發(fā)展

飯店企業(yè)涉及的上下游企業(yè)很多，而且上游企業(yè)大部分是繳納增值稅的企業(yè)，原有的稅制在一定程度上制約了飯店企業(yè)本身及其上下游的發(fā)展。如為飯店企業(yè)提供各種專業(yè)化服務、設備、食品等企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，飯店企業(yè)均不能抵扣進項稅額，導致增值稅鏈條中斷，飯店企業(yè)被重復征稅，成本上升，一定程度上限制了有能力提供增值稅專票的上游企業(yè)的發(fā)展，甚至導致偷稅漏稅現(xiàn)象;另外，飯店企業(yè)下游的一些工商企業(yè)特別是未來可能“營改增”的旅行社產(chǎn)生的餐飲、住宿費未能取得增值稅專用發(fā)票并抵扣增值稅，也大大增加了其營業(yè)成本。因此，從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟結構調整的角度來看，應將飯店企業(yè)納入增值稅的征稅范圍，這樣將使稅制更加合理;同時有利于促進經(jīng)濟轉型升級，促進飯店企業(yè)及其上下游產(chǎn)業(yè)均衡發(fā)展。飯店企業(yè)“營改增”后，很多技術含量不高的服務就可以直接外包給專業(yè)服務公司，如保潔、保安等服務，這樣促進行業(yè)主輔分離，加強專業(yè)協(xié)作，優(yōu)化業(yè)務結構，使相關企業(yè)最大限度享受“營改增”紅利［3］。

2.3 有利于政府對稅費的征收管理

商品和服務展現(xiàn)出捆綁銷售的傾向，它們相互包含，這就給我國原來的增值稅和營業(yè)稅并行的制度框架提出了挑戰(zhàn)。“營改增”實施后對全部課稅對象都征收增值稅，從而解決了混合銷售及兼營行為給稅收征管帶來的困擾。就飯店企業(yè)而言，原有稅制區(qū)分消費者是否在現(xiàn)場消費食品來確定繳納營業(yè)稅還是增值稅，導致稅務機關的具體執(zhí)法缺乏可操作性;同時，納稅人對此也感到很困惑——提供同樣的食品，僅僅由于消費者是否在現(xiàn)場消費，就要向納稅人征收不同的稅種。更重要的是，客觀上來說，納稅人并不能掌控消費者是否在現(xiàn)場消費，也難以清晰地劃分現(xiàn)場消費與非現(xiàn)場消費的營業(yè)額。因此，飯店企業(yè)“營改增”將有利于政府對稅費的征收管理。

3 “營改增”對流轉稅稅負的影響

3.1 “營改增”前，影響流轉稅稅負的因素

“營改增”前，飯店企業(yè)的流轉稅——營業(yè)稅主要通過飯店營業(yè)額乘以適用的營業(yè)稅稅率計算得出，納稅人只要取得營業(yè)收入，不論有無盈利都必須照章納稅，因此影響飯店企業(yè)營業(yè)稅流轉稅稅負的因素主要是營業(yè)額和稅率。

3.2 “營改增”后，影響流轉稅稅負的因素

“營改增”后，飯店企業(yè)的流轉稅由營業(yè)稅改征增值稅，而增值稅的計算較營業(yè)稅復雜很多，而且增值稅納稅人身份不同影響因素也不同。增值稅納稅人按其是否達到試點政策規(guī)定的應稅服務年銷售額分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人是指應稅服務年銷售額大于等于500萬元(不含稅);那么年應稅服務銷售額達不到一般納稅人的標準的但會計核算制度較為健全的可劃分為小規(guī)模納稅人［4］。一般納稅人增值稅是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)，理論上的計算公式表示為:應納稅額=增值額×適用的增值稅稅率;實際操作中，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=不含稅銷售額×稅率-可抵扣成本×扣除率。因此，增值稅稅制下(假設不涉及消費稅)，流轉環(huán)節(jié)稅負等于應納增值稅及其附加稅費之和占應稅銷售收入(不含稅)的比例，應納稅額越多稅負越高。從以上公式可以看出，影響飯店企業(yè)增值稅稅負的因素有銷售額、稅率、可抵扣成本、扣除率。

3.2.1 銷售額及稅率

根據(jù)目前何建民［5］、劉琳［6］等人的研究成果可知，以餐飲業(yè)為主業(yè)的飯店企業(yè)受“營改增”的有利影響較大，采用11%的稅率可能性較大;以住宿業(yè)為主業(yè)的經(jīng)濟型飯店企業(yè)受“營改增”的有利影響較小，采用6%的稅率可能性較大。同時，國家稅務總局出臺的一般納稅人“營改增”增值稅稅率即提供交通運輸業(yè)服務、郵政業(yè)服務的稅率為11%，提供現(xiàn)代服務業(yè)服務(有形動產(chǎn)租賃服務除外)的稅率為6%。對于飯店企業(yè)等生活服務業(yè)而言，其高人力成本、高不動產(chǎn)成本構成特點與上述兩行業(yè)類似，因此與之適用相同稅率的可能性就更大。由此可見，飯店企業(yè)的銷售額及其適用的稅率直接決定其增值稅銷項稅額和稅負。

3.2.2 可抵扣成本及扣除率

根據(jù)目前“營改增”試點政策，一般納稅人的進項稅額也分成可以抵扣的進項稅額和不得抵扣的進項稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額為增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農產(chǎn)品收購發(fā)票、農產(chǎn)品銷售發(fā)票、運輸費用結算單據(jù)和通用繳款書等增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額或按規(guī)定的扣除率計算的進項稅額，即采用可抵扣成本乘以合適的扣除率，如運費可抵扣的進項稅=運輸費用結算單據(jù)上的金額×7%，農產(chǎn)品可抵扣的進項稅額=農產(chǎn)品銷售發(fā)票上的金額×13%。那么，飯店企業(yè)購進的設備、原材料含農產(chǎn)品、庫存商品、低值易耗品、物料用品等均較容易取得增值稅專用發(fā)票、農產(chǎn)品銷售發(fā)票等，因此，飯店企業(yè)的進項稅額更趨向于采用可抵扣成本乘以合適的扣除率計算得出。那么，“營改增”后，飯店企業(yè)應明確購進產(chǎn)品的可抵扣成本和扣除率，以準確計算可抵扣的進項稅額，可抵扣進項稅額的多少直接影響飯店企業(yè)的流轉稅稅負。

根據(jù)“營改增”試點政策，應稅服務年銷售額未達到一般納稅人標準的企業(yè)，采用簡易辦法計算增值稅，增值稅征收率為3%，其進項稅額不能抵扣。那么，按此規(guī)定，小規(guī)模納稅人的飯店企業(yè)應納增值稅等于不含稅銷售額×增值稅征收率。假設某小規(guī)模飯店企業(yè)(市屬)，其應稅勞務年銷售額為500萬元(含稅)，即不含增值稅的銷售額為485.44萬元［500/(1+3%)］，未扣除流轉環(huán)節(jié)稅費的銷售利潤率為10%，不考慮表2之外的其他稅費，那么“營改增”前后稅負比較如表2所示:

表2 某小規(guī)模飯店企業(yè)“營改增”前后稅負比較

可以看出，“營改增”后，小規(guī)模飯店企業(yè)無論是稅額還是稅負均有所減負。由此可知“營改增”后，影響小規(guī)模飯店企業(yè)稅負的因素主要是稅率，新稅制對小規(guī)模納稅飯店有利影響較大，飯店企業(yè)可以根據(jù)其自身實際經(jīng)營狀況以及盈利情況來選擇稅負較低的納稅人身份，降低稅務成本，這樣一定程度上挽救了微利的飯店企業(yè)。

4 針對“營改增”應采取的稅收籌劃策略

面對即將到來的“營改增”，飯店企業(yè)應根據(jù)影響其應納增值稅的因素從企業(yè)自身出發(fā)尋找稅收籌劃的策略。

4.1 推進服務外包，降低飯店成本

“營改增”后，一般納稅人的飯店企業(yè)繼續(xù)實行大而全、小而全的管理模式，不利于降低成本，不利于提高經(jīng)濟效益。飯店企業(yè)可把非核心業(yè)務、工作要求細致、工作時間集中、技術含量不高、工作個性化水平低、非滿負荷工作、存在資源浪費的業(yè)務，如衛(wèi)生保潔類、布草洗滌類、建筑及水電維修類、安保類等外包出去或企業(yè)自身成立獨立法人的外包服務公司。飯店企業(yè)通過服務外包可取得專業(yè)服務公司提供的可抵扣進項稅額的發(fā)票，從而把企業(yè)的增值稅轉移到外部，減少自身的應納稅額，進而降低稅負;同時可大幅度減少企業(yè)的人力成本，集中精力于核心業(yè)務，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

4.2 規(guī)范供應商，完善采購類別

目前綜合性的飯店企業(yè)每月采購量較大，采購支出約占總費用的45%［5］，而且品種繁多，供應商的經(jīng)營規(guī)模參差不齊，經(jīng)營方式多種多樣。實施“營改增”后，一般納稅人的飯店企業(yè)應最大限度地利用好增值稅進項稅額可以抵扣的政策，飯店應選擇實力較強、聲譽較好、經(jīng)營規(guī)范、能夠提供可抵扣的增值稅發(fā)票的供應商并建立長期合作關系，這樣也有助于提升飯店自身的服務品質。另外，由于飯店企業(yè)采購的品種繁多，購進產(chǎn)品的稅率也不統(tǒng)一，因此應主動對不同進項稅率的產(chǎn)品進行分類，便于計算可抵扣的進項稅額。對于飯店企業(yè)部分食品材料如鮮活食品材料直接從生產(chǎn)者或農民手中采購且難以取得專用發(fā)票或合法的財務憑證時，飯店可以與其建立長期合作關系，定期(一個月)由該供應商協(xié)助飯店到當?shù)囟悇站执翱诖_增值稅發(fā)票，這樣也可以實現(xiàn)雙贏，飯店不僅取得了合法的成本憑證而且可以抵扣進項稅額，農民還免稅。

4.3 推遲設備采購或延遲飯店內部裝修時間

飯店企業(yè)設備的更新及內部裝修一般比較頻繁，“營改增”后，飯店企業(yè)只要用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)并取得增值稅專用發(fā)票均可以抵扣進項稅額，但存量固定資產(chǎn)不能追溯抵扣，同時建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)也在2015年改用增值稅，飯店企業(yè)裝修進項稅額也可抵扣。因此，對于有計劃采購經(jīng)營用新設備或進行重整裝修的飯店企業(yè)，可延遲采購或裝修時間以享受“營改增”政策。

4.4 完善飯店企業(yè)內部管理

4.4.1 明確涉稅職責，避免涉稅風險

根據(jù)“營改增”對飯店企業(yè)的影響，企業(yè)應明確自身及部門的職責，涉稅主要部門包括財務部、銷售部、采購部等。飯店企業(yè)應根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營所處階段、組織架構明確納稅人身份和各部門涉稅職責，各司其職，避免管理漏洞和涉稅風險。企業(yè)層面應根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模核定納稅人身份，判斷企業(yè)經(jīng)營處于初創(chuàng)期、發(fā)展期、成熟期還是衰退期，從而明確增值稅進項抵扣特別是經(jīng)營用動產(chǎn)抵扣對企業(yè)的影響;具體操作由財務部擔負主要職責，負責增值稅有關的財務結算、發(fā)票管理以及計繳稅款，并為各部門提供涉稅咨詢等服務;銷售、采購等部門根據(jù)其職責應盡量與客戶溝通，爭取有利的合同結算方式、選擇較好的合同類型、發(fā)票類型，以實現(xiàn)合理避稅。

4.4.2 重新梳理購銷業(yè)務，以便正確計算增值稅

根據(jù)“營改增”后一般納稅人飯店餐飲、住宿等收入可能采用不同的稅率，不同種類的可抵扣成本稅率也可能不一樣，如正常購進的酒水食品能源按17%稅率，農產(chǎn)品按13%的稅率，自來水、外包業(yè)務按6%的稅率，裝修支出可能按11%的稅率等，以財務部為主的相關責任部門應按增值稅的計算原理對企業(yè)的銷售業(yè)務、采購業(yè)務重新進行梳理分類，重新建賬。重新編制銷售業(yè)務稅種清單，列明業(yè)務名稱、稅種稅率、有無減免稅規(guī)定的條件，例如餐飲、住宿、會議、租賃等業(yè)務是否采用相同的計稅方法、稅率，如有不同，則合理分拆，否則面臨從高適用稅率的風險;重新編制成本費用明細，按照增值稅抵扣稅率的規(guī)定，編制抵扣明細清單，便于正確計算可抵扣的進項稅額。另外，對供應商清單也要逐一核實、登記稅務資格，并及時補充和更新。

4.4.3 加強相關人員的稅務知識培訓

飯店企業(yè)應在實施“營改增”前對涉稅相關人員進行系統(tǒng)的稅務知識特別是增值稅知識培訓，如增值稅有關條例、細則，“營改增”有關政策，收入確認原則，視同銷售的行為，不含稅收入的計算，增值稅抵扣范圍及抵扣期限，稅收優(yōu)惠政策，增值稅發(fā)票類型、稅率等，以輕松應對即將到來的“營改增”政策。培訓過程一定要結合“營改增”前后的飯店企業(yè)實務案例進行對比，這樣更具針對性，讓涉稅人員就“營改增”對企業(yè)的影響以及接下來該如何操作，如何在不違反稅收政策的前提下做好合理避稅提供可操作性。如某項銷售業(yè)務本應在當月底發(fā)生或確認，財務人員可以與銷售人員或客戶溝通，爭取推遲至次月初再確認，從而延遲開票月份，達到延遲交稅，減少當月應納稅額;反之，對于月底的采購，財務人員應盡量在本月取得并認證增值稅專用發(fā)票，以便增加當月能夠抵扣的進項稅額，減少當月應納稅額。

總之，飯店企業(yè)面對即將到來的“營改增”政策，應充分認識其可能給企業(yè)各方面特別是稅負方面帶來的影響并做好充分準備，以實現(xiàn)“營改增”無縫對接，最大限度地享受“營改增”給自身帶來的紅利。

［1］財政部，國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知財稅［2013］106號［Z］.2013.

［2］國家稅務總局.2015年“營改增”將擴至房地產(chǎn)等領域［EB/OL］.(2015-01-29)［2015-03-19］.http:∥www.chinaacc.com/shuishou/cszx/wa1501293085.shtml.

［3］賈雪雅.淺析“營改增”對我國旅游業(yè)的影響［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2014(9):242.

［4］李傳紅.營改增對旅游飯店的影響及對策［J］.中國工會財會，2014(3):42-44.

［5］何建民.我國旅游服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅的影響機理及影響狀況研究［J］.旅游科學，2013(2):29-40.

［6］劉琳.營業(yè)稅改增值稅對我國飯店企業(yè)的影響研究［D］.北京:北京第二外國語學院，2014.