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一、前言

所謂的管理會計，就是以提升組織管理水準(zhǔn)為核心的會計模式，對于其具體的目標(biāo)選擇，就是與管理相關(guān)的事項(xiàng)，具體而言有四個方面：一是決策，即系列管理方向及方法的選擇；二是規(guī)劃，是將決策具體化為具有執(zhí)行價值的事項(xiàng)的一種行為模式；三是控制，是確保決策及規(guī)劃貫徹落實(shí)的行為模式；四是評價，是配合控制而滋生的一種特殊行為模式。正是基于對這四方面目標(biāo)的認(rèn)知，《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》明確指出管理會計實(shí)際上是 “在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動”。

管理會計目標(biāo)之間的地位并不是絕對對等或者均衡的。筆者認(rèn)為，決策是其中的核心要素。從邏輯關(guān)系上看，規(guī)劃實(shí)際上是決策的具體化，控制是決策及其規(guī)劃在實(shí)務(wù)層面落實(shí)的一種保障，而評價則是配合這種保障而監(jiān)督到位的行為，后三種實(shí)際上都是圍繞決策而進(jìn)行的，離開決策無法獨(dú)立存在或運(yùn)行。對于特定企業(yè)組織來說，管理所涉及事項(xiàng)的評價和控制雖然在某種程度上需要依仗管理會計，不過管理會計對他們來說僅屬于錦上添花，而非不可取而代之。實(shí)際上，審計及內(nèi)控機(jī)制等在這方面也一直發(fā)揮著一定作用，是管理會計普及或應(yīng)用之前相關(guān)事項(xiàng)的管理能保持在一定水準(zhǔn)的原因所在。對于規(guī)劃，即便是沒有管理會計的應(yīng)用和普及，相關(guān)企業(yè)組織在管理方面也會涉及相關(guān)規(guī)劃。在四者之中，唯一不可取代的是決策，雖然推行管理會計之前依舊存在相關(guān)決策行為，但其科學(xué)水準(zhǔn)及適當(dāng)性顯然無法與管理會計應(yīng)用后相比，也就是說，決策水準(zhǔn)的提升是管理會計存在的核心價值所在。

正因?yàn)闆Q策相對于管理會計的關(guān)鍵意義，吳克烈（1987）曾經(jīng)動議把“管理會計”正名為“決策會計”。雖然，隨著管理會計理念的不斷成熟和深入，該動議并沒有成為現(xiàn)實(shí)，不過“預(yù)測與決策會計”等相關(guān)字眼頻繁出現(xiàn)在相關(guān)實(shí)務(wù)文件或研究成果中。

二、決策的具體指向及層次分析

基于決策相對于管理會計的關(guān)鍵意義，在構(gòu)建管理會計報告體系時應(yīng)該適當(dāng)強(qiáng)化決策導(dǎo)向，也就是說要強(qiáng)化決策的有效性，以更好地服務(wù)或者支撐決策，以提升其科學(xué)性及合理性為關(guān)鍵點(diǎn)，思考管理會計報告體系的構(gòu)建及優(yōu)化問題。

在這里，有一個關(guān)鍵的問題是，應(yīng)該具體為哪個決策主體的什么決策提供服務(wù)和支撐，也就是目標(biāo)決策的具體指向是什么？對此，目前主要有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該為高級管理層的相關(guān)決策提供服務(wù)，所以“決策會計”往往又被稱為“老板會計”，管理會計報告單純地為最高層服務(wù)；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)該為“基層管理者、中層管理者和高層管理者”三個層次主體的決策提供服務(wù)和支撐，基于這種認(rèn)識，管理會計報告形成了戰(zhàn)略管理報告、經(jīng)營管理報告、作業(yè)管理報告三個層次的內(nèi)容。相比較而言，第二種觀點(diǎn)更為科學(xué)，但仍有需要改進(jìn)和完善之處。對此，筆者認(rèn)為主要應(yīng)該包含六方面主體的相關(guān)決策行為。

一是以董事會為代表的治理層的決策行為。在現(xiàn)代治理結(jié)構(gòu)比較健全的企業(yè)組織中，董事會是企業(yè)組織中的最高決策機(jī)構(gòu)，相當(dāng)一部分戰(zhàn)略決策由董事會推動制定，或者在有高級管理層參與的情況下主導(dǎo)推進(jìn)。這是管理會計影響決策的最高層面。

二是以經(jīng)營層為代表的高級管理層的決策行為。往往認(rèn)為戰(zhàn)略決策是高級管理層負(fù)責(zé)的事項(xiàng)，將戰(zhàn)略管理報告單純對應(yīng)了高級管理層。在這里存在著兩個方面的缺陷，一是高級管理層并沒有戰(zhàn)略決策的全部權(quán)限，只有部分權(quán)限，戰(zhàn)略管理報告在面向高級管理者的同時，也應(yīng)該面向董事會等治理層。二是高級管理層需要做出的決策，雖然從總體上說都是比較宏觀的，但在時間上來說有遠(yuǎn)近之分，或者說近期、中期及長期之分。其中，近期和中期的部分決策并不屬于戰(zhàn)略決策，在規(guī)模較小的企業(yè)中高級管理層甚至需要為部分中觀或微觀事宜做出決策。

三是中層管理者的決策行為。中層管理者主要是部門主管、經(jīng)理及總監(jiān)級的崗位人員，其決策一般對應(yīng)的是所負(fù)責(zé)部門或領(lǐng)域近期或中期的事項(xiàng)，超過一個年度的很少。

四是基層管理人員的決策行為?；鶎庸芾砣藛T主要包括主管、部分經(jīng)理級的崗位人員，還包括部分雖然不是主管但實(shí)際上在特定項(xiàng)目或其他事項(xiàng)中獨(dú)當(dāng)一面的員工。他們的決策一般屬于作業(yè)層面，但是，基層管理人員在做出相關(guān)決策時，不應(yīng)該僅著眼于作業(yè)層面的事項(xiàng)，還應(yīng)該有大局觀念，需要關(guān)注其他相關(guān)事項(xiàng)，了解更多更廣泛的信息。目前決策行為的缺陷之一就是管理會計報告只沿著由下而上的路徑匯總、分析及在高層之間實(shí)現(xiàn)共享，但沒有給予基層適當(dāng)共享的授權(quán)，也沒有注意到他們在這方面的反饋和需求。

五是投資者的決策行為。與董事會及高級管理層的融資決策相對應(yīng)，外部資金持有者也需要進(jìn)行投資決策。雖然，目前普遍將管理會計報告理解為內(nèi)部報告，讓預(yù)期投資者看到的僅是財務(wù)報告，不過，筆者認(rèn)為，在將來，隨著管理會計理念的成熟，勢必揭去其本身的“內(nèi)部”標(biāo)簽，部分地展示給投資者等外部相關(guān)方，所以其報告也應(yīng)該適當(dāng)考慮他們在投資決策方面的信息需求。

六是政府及其他外部相關(guān)方的相關(guān)決策。政府及其他外部相關(guān)方對企業(yè)組織的發(fā)展均有不同的影響，使他們更多了解企業(yè)內(nèi)部相關(guān)管理信息，提高對相關(guān)域內(nèi)企業(yè)的關(guān)注度，誘導(dǎo)他們做出有利于企業(yè)發(fā)展的決策同樣也是管理會計職能發(fā)揮的關(guān)鍵因素之一。

三、管理會計報告有效影響決策的因素分析

基于企業(yè)組織持續(xù)健康發(fā)展的需要，國內(nèi)實(shí)務(wù)界在應(yīng)用管理會計方面的積極性較高，在實(shí)務(wù)層面相當(dāng)熱門，全面預(yù)算管理、平衡計分卡等相關(guān)方法在我國企業(yè)中的普及度很高，相當(dāng)一部分企業(yè)組織在管理報告編制及其體系構(gòu)建方面也有了一定的成績。不過，因?yàn)槎喾矫娴囊蛩?，管理會計及其報告在影響決策方面的效果往往不很樂觀。

一是報告內(nèi)容。管理會計報告實(shí)現(xiàn)對決策的有效影響，應(yīng)該確保其內(nèi)容相對于目標(biāo)主體或目標(biāo)決策的針對性，或者說應(yīng)該高度相關(guān)。做到這一點(diǎn)，應(yīng)該充分地了解目標(biāo)主體及目標(biāo)決策在信息方面的相關(guān)需求情況。目前一部分企業(yè)組織所構(gòu)建的比較系統(tǒng)而完善的管理會計報告體系，其內(nèi)容的豐富和龐雜程度并不弱，甚至根據(jù)以上所述的戰(zhàn)略管理、經(jīng)營管理、作業(yè)管理三種目標(biāo)主體分成三種層次的報告，成熟度也不錯。但是，由于對目標(biāo)主體及目標(biāo)決策把握和認(rèn)知的不夠確切和全面，呈現(xiàn)給目標(biāo)主體或目標(biāo)決策的信息在針對性方面往往不足，沒有讓目標(biāo)主體得到其相關(guān)決策需要的有效信息。

二是報告形式。在報告形式方面，主要有兩點(diǎn)，一是報告方式的選擇，具體而言，圖形簡單，表格次之，純文字最為復(fù)雜。就承載的信息量而言，純文字最佳，表格次之，圖形最為簡單。為此，應(yīng)該根據(jù)具體目標(biāo)主體的具體情況而定，避免一種格式打天下的惰性思維。二是敘述順序，對于不同目標(biāo)主體及目標(biāo)決策而言，同一方面的數(shù)據(jù)或事項(xiàng)雖然都具有參考價值，但重要程度不同，具體的敘述順序安排不同，這樣才能讓不同的決策者在最短時間內(nèi)看到最重要的參考信息。

三是意識和素質(zhì)。管理會計報告及其體系有效影響相關(guān)決策，還需要一個關(guān)鍵條件，就是目標(biāo)主體或者說決策者的重視。目前相當(dāng)一部分企業(yè)組織雖然在推進(jìn)管理會計方面有一定的主動性和積極性，但是在決策層面的決策事項(xiàng)方面往往比較漠視，尤其是高級管理者及董事會對利用管理會計報告內(nèi)容提升其決策水準(zhǔn)的動力不足。另外，部分企業(yè)的決策者雖然比較重視利用管理會計報告為決策服務(wù)，但是部分人員在這方面的專業(yè)素質(zhì)比較有限，甚至看不懂管理會計報告。對此，應(yīng)該盡量確保管理會計報告在具體格式方面的清晰及具體內(nèi)容方面的簡化明了。管理者的個性也是一個重要因素，管理會計報告的制定及其體系的構(gòu)建應(yīng)該充分顧及到這些方面的因素。

另外，企業(yè)規(guī)模也是重要的影響因素。規(guī)模過小對管理會計的需求度較低，管理會計報告及其體系發(fā)揮的作用有限，在規(guī)模型企業(yè)中，管理會計報告所發(fā)揮作用的潛力較大。

四、構(gòu)建、優(yōu)化管理會計報告體系的思路

管理會計報告的編制及其體系的構(gòu)建，不僅僅是各部分內(nèi)容及指標(biāo)的確定和羅列，其本身應(yīng)該由一個復(fù)雜而科學(xué)的程序支撐。對此，筆者認(rèn)為，在堅持決策導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，構(gòu)建優(yōu)化管理會計報告體系的具體程序，主要應(yīng)該包括以下幾個環(huán)節(jié)。

一是對決策主體及決策進(jìn)行基礎(chǔ)調(diào)研及匯總。雖然，從總體上看，決策主體應(yīng)該包括六方面的相關(guān)決策事項(xiàng)，但具體到特定時點(diǎn)下的企業(yè)組織而言，未必都包含在內(nèi)，具體內(nèi)容應(yīng)該根據(jù)特定企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)及管理架構(gòu)而確定，而這需要進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)研完成。在調(diào)研的過程中，重點(diǎn)不是確定不同層級決策主體的數(shù)量，而應(yīng)該著重關(guān)注如下幾個方面：一是決策主體類別及層級，具體而言就是特定企業(yè)組織在近期應(yīng)該考慮六方面決策主體的幾個方面，目前一般應(yīng)該考慮前四個方面；對治理結(jié)構(gòu)不夠健全的企業(yè)而言，主要應(yīng)考慮前三個方面。二是決策類別，雖然決策類別在總體上說和決策主體呈現(xiàn)相對應(yīng)的關(guān)系，但并不絕對，所以應(yīng)該根據(jù)決策主體的具體職責(zé)考慮具體的決策類別，并且盡量將其細(xì)致化。三是根據(jù)具體決策，思考其具體的信息需求情況，而后將全部決策的需求信息進(jìn)行匯總和整合。對于調(diào)研的結(jié)果，可以利用Excel編制表格，一目了然地展現(xiàn)，也可以用思維導(dǎo)圖的方式呈現(xiàn)。但無論如何，都應(yīng)該通過特定輸入端口及時輸入到特定的信息系統(tǒng)中。

二是構(gòu)建管理會計報告數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。確定系列決策的信息需求后，應(yīng)該根據(jù)具體匯總情況，列示總體需要的信息類別及方向，而后利用管理會計報告編制的具體方法，思考各方面各層次事項(xiàng)的編制。同時，在企業(yè)組織的信息系統(tǒng)中，設(shè)置專門的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，并靈活配置系列模塊及輸入輸出端口，將各層次各方面的報告均載入其中。在該數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中，應(yīng)該注意三個方面的事項(xiàng)，一是報告類別及內(nèi)容應(yīng)該全面，只要是相應(yīng)層級決策者的相關(guān)決策需要的信息均應(yīng)納入其中，但重點(diǎn)應(yīng)集成包括全面預(yù)算管理、資金集中管理、成本對標(biāo)與控制、庫存管理、資產(chǎn)管理、績效評價、內(nèi)部報告等核心功能模塊。二是報告的大類分類以名稱首字的第一個字母為維度，而不是以不同決策主體及其決策需求為依據(jù)，以便于下一個階段的查詢，并確保對所有層次決策者及相關(guān)決策的共享和適用。三是部分報告內(nèi)容的形式或者說格式盡量多樣化，即同一種報告比如成本分析中的相關(guān)數(shù)據(jù)或顯示的態(tài)勢，既應(yīng)該有詳細(xì)的文字表述，也應(yīng)該有表格展示，還應(yīng)該準(zhǔn)備圖形展示，避免形成一種特定形式的報告就萬事大吉的心理。

三是根據(jù)決策者的具體需求提取特定的報告內(nèi)容。這實(shí)際上是具體管理會計報告體系構(gòu)建的過程，對此筆者不主張財會部門主動提供的思路，而傾向于財會部門根據(jù)特定決策主體在面對特定決策的信息需求時，根據(jù)對方的要求從既有數(shù)據(jù)庫中提取、選擇及整合相關(guān)報告信息。在這個過程中，不應(yīng)該由財會部門獨(dú)立完成，而應(yīng)該由財會部門的管理會計負(fù)責(zé)人與特定決策主體的秘書或其他成員協(xié)同完成。后者負(fù)責(zé)明確具體決策的信息需求情況，并提供具體決策者的素質(zhì)、個性及其他方面的偏好等情況；前者在信息系統(tǒng)技術(shù)人員的協(xié)助下，根據(jù)后者提供的具體情況及需求，從數(shù)據(jù)庫中提取、整合相關(guān)報告，并就具體報告格式或者形式的選擇進(jìn)行最終取舍。

這種程序支撐下的管理會計報告體系，實(shí)際上沒有固定的內(nèi)容構(gòu)架，而應(yīng)該根據(jù)不同的決策主體的決策類別而確定。甚至，對于同一領(lǐng)導(dǎo)崗位的同一決策，也會因不同在崗人員的習(xí)性等情況的差別，為其提供的管理會計體系的內(nèi)容構(gòu)架也存在一定程度的差異。只要這種差異不足以影響決策主體的總體需求，就不會影響決策主體的有效發(fā)揮。