周銀燕

（云南經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，昆明 650304）

近年來，從中石油腐敗窩案到華潤集團(tuán)原董事長貪腐案件，國企高管越來越頻繁地出現(xiàn)在貪腐名單，這一系列的國企腐敗案件給國有資產(chǎn)帶來的破壞力驚人，體現(xiàn)出國有企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管失敗。如何確保國有資產(chǎn)保值增值，建立健全法律機(jī)制對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施進(jìn)行強(qiáng)制監(jiān)管，成為政府、理論界、實(shí)務(wù)界迫切需要解決重大課題。本文對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行系統(tǒng)梳理，以期為國有企業(yè)內(nèi)部控制的法律健全提出建議。

一、國有企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的淵源性法律法規(guī)

淵源性法律是對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施提出原則性要求的法律法規(guī)。

1.《會(huì)計(jì)法》。1999修訂的《會(huì)計(jì)法》是我國第一部明確針對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的法律，是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制相關(guān)部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)范的制定依據(jù)，以及各行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作進(jìn)行指導(dǎo)的主要依據(jù)。

2.《企業(yè)國有資產(chǎn)法》。2008年頒布的《企業(yè)國有資產(chǎn)法》在第三章第17條提出國家出資企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法建立和完善法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部監(jiān)督管理和風(fēng)險(xiǎn)控制制度。針對(duì)金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，第七章附則第76條規(guī)定金融企業(yè)國有資產(chǎn)的管理與監(jiān)督，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

3.《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》《商業(yè)銀行法》《反洗錢法》《證券法》。2003年以來，國家針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的金融行業(yè)先后修訂或頒布了相關(guān)法律，分別增補(bǔ)了對(duì)“內(nèi)部控制”的原則性規(guī)定?！躲y行業(yè)監(jiān)督管理法》第21條正式引入內(nèi)部控制術(shù)語，其執(zhí)行不利將受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰?！渡虡I(yè)銀行法》在第六章第59、第60條明確規(guī)定：商業(yè)銀行應(yīng)建立、健全本行的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度，并列舉了商業(yè)銀行內(nèi)部控制應(yīng)有的行業(yè)特殊制度。2006年頒布的《反洗錢法》則要求金融機(jī)構(gòu)建立健全反洗錢內(nèi)部控制制度；2014年修訂的《證券法》明確了將具備完善的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度作為證券公司設(shè)立的基本條件。此外，規(guī)范性文件《中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于提高上市公司質(zhì)量的意見》與《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》對(duì)上市公司完善內(nèi)部控制制度提出了要求。

4.《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。2006年12月4日修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》著力強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制與預(yù)警，其中第3條指出“國有及國有控股企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定內(nèi)部財(cái)務(wù)管理體制，建立健全財(cái)務(wù)管理制度，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”；第63條指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)預(yù)警機(jī)制，自行確定財(cái)務(wù)危機(jī)警戒標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)監(jiān)測經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量與到期債務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的適配性，及時(shí)溝通企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警的信息，提出解決財(cái)務(wù)危機(jī)的措施和方案?！?/p>

二、國有企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)性法規(guī)

標(biāo)準(zhǔn)性法規(guī)旨在解決國有企業(yè)要如何實(shí)施內(nèi)部控制這一問題，亦即國有企業(yè)內(nèi)部控制建立健全與實(shí)施的直接法律依據(jù)。

1.《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》及具體規(guī)范。2001年6月為了配合《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，2002年至今財(cái)政部先后頒布了采購與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目、擔(dān)保、對(duì)外投資等五項(xiàng)具體內(nèi)部會(huì)計(jì)控制試行規(guī)范，之后又發(fā)布了一系列征求意見稿，以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)有關(guān)的控制，該規(guī)范開始關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理，但較少涉及內(nèi)部控制環(huán)境、與企業(yè)管理方面的控制。

2.《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》。2006年6月6日，國資委正式印發(fā)《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，《指引》對(duì)中央企業(yè)開展全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案、監(jiān)督與改進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)等方面進(jìn)行了詳細(xì)闡述。指出企業(yè)總經(jīng)理對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作的有效性向董事會(huì)負(fù)責(zé)，但遺憾的是，該《指引》并未涉及中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的法律責(zé)任。

3.《上市公司內(nèi)部控制指引》。2006年上交所與深交所先后出臺(tái)證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引。這兩個(gè)《指引》都認(rèn)為：內(nèi)部控制是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一個(gè)過程。在披露主體方面，提出了公司董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)控制度的建立健全、有效實(shí)施及其檢查監(jiān)督負(fù)責(zé)；在披露方式方面，由原來的自愿披露轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性披露，公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。在披露內(nèi)容方面，規(guī)定了公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告至少應(yīng)包括內(nèi)控制度是否建立健全、內(nèi)控制度是否有效實(shí)施、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況等內(nèi)容。

4.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引。2008年6月28日及2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引，對(duì)企業(yè)各個(gè)方面的內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制，要求執(zhí)行規(guī)范的上市公司和非上市大中型企業(yè)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。并將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績效考評(píng)體系。

此外，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)發(fā)布了《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制指引》和《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，對(duì)證券公司、保險(xiǎn)公司、商業(yè)銀行的內(nèi)部控制提出了指導(dǎo)性規(guī)范。

三、國有企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的輔助性法律法規(guī)

由于內(nèi)部控制與公司治理的天然關(guān)系，部分法律通過對(duì)管理層的義務(wù)及責(zé)任進(jìn)行要求，以及對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)督與激勵(lì)相關(guān)的法律法規(guī)，間接成為國有企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的法律依據(jù)。

1.《審計(jì)法》。2006年修正的《審計(jì)法》第三章第18條規(guī)定審計(jì)署對(duì)中央銀行的財(cái)務(wù)收支、進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；第20條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；第21條規(guī)定對(duì)國有資本占控股地位或者占主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，由國務(wù)院規(guī)定。

2.《公司法》。我國現(xiàn)行《公司法》于1993年頒布，經(jīng)1999年、2004年、2005年、2014年多次修訂，其國有獨(dú)資公司及其他公司的公司治理制度有明確規(guī)定，《公司法》在2005年修訂時(shí)，正式明確了董事、監(jiān)事、高管對(duì)公司的忠實(shí)義務(wù)和勤勉義務(wù)，并明確了董事、高管不得從事的行為。

3.《上市公司治理準(zhǔn)則》。《上市公司治理準(zhǔn)則》界定了上市公司董事、監(jiān)事、經(jīng)理等高級(jí)管理人員所應(yīng)當(dāng)遵循的基本的行為準(zhǔn)則和職業(yè)道德等內(nèi)容。其中，對(duì)上市公司建立獨(dú)立董事制度與設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)與義務(wù)進(jìn)行了規(guī)定，獨(dú)立董事對(duì)上市公司及全體股東負(fù)有誠信與勤勉義務(wù)；審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：檢查公司會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)告程序；與公司外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行交流；對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員及其工作進(jìn)行考核；對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行考核；檢查、監(jiān)督公司存在或潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)；檢查公司遵守法律、法規(guī)的情況。

4.《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》。2003年10月由國資委發(fā)布的《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》經(jīng)2006年12月、2009年12月、2012年12月3次修訂，現(xiàn)分總則、年度經(jīng)營業(yè)績考核、任期經(jīng)營業(yè)績考核、獎(jiǎng)懲、附則等五章共47條規(guī)定，從修訂過程來看，經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）逐漸成為央企考核重點(diǎn)。但是，該考核辦法并未直接提及對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性進(jìn)行考核。

5.《刑法》。國有企業(yè)涉及犯罪的，其法律責(zé)任的判定的依據(jù)為《刑法》?！缎谭ā吩谖覈鴼v經(jīng)多次修訂，2006年6月通過的《刑法修正案（六）》將重點(diǎn)放在公司領(lǐng)域，針對(duì)金融、證券市場與上市公司的商業(yè)交易行為中的虛假披露、操縱市場等違法犯罪行為，最高可獲罪七年，可單處或并處2萬元以上20萬元以下罰金。2011年2月修訂的《刑法》增加了關(guān)于董事、高管等的管理責(zé)任及追究和處罰條款?？梢妰?nèi)部控制因?yàn)槿狈?duì)公司的權(quán)限控制而觸犯刑罰的，將要追究其刑事責(zé)任。

四、結(jié)論

上述三類法律法規(guī)構(gòu)成了我國國有企業(yè)內(nèi)部控制法律法規(guī)的整個(gè)系統(tǒng)，國有企業(yè)內(nèi)部控制立法逐步走向成熟。但是可以看出，國有企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)性法規(guī)數(shù)量多、效力低，內(nèi)部控制的范圍從內(nèi)部會(huì)計(jì)控制擴(kuò)展到廣義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容越來越詳細(xì)，要求也更加嚴(yán)格。而淵源性法規(guī)除了《會(huì)計(jì)法》明確提出企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的責(zé)任人之外，其余法規(guī)并未對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部控制的第一責(zé)任人做出具體規(guī)定。同時(shí)，與內(nèi)部控制的相配套的輔助法律法規(guī)也尚未建立起國有企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的實(shí)施機(jī)制。因此，接下來，國有企業(yè)內(nèi)部控制的立法應(yīng)明確內(nèi)部控制的范圍以及內(nèi)部控制的第一責(zé)任人制度，并強(qiáng)化完整的，以及具有明確的、可執(zhí)行的獎(jiǎng)懲機(jī)制，同時(shí)，按行業(yè)制定更具體的、可操作的內(nèi)部控制指引。

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