（南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)院江蘇南京211815）

隨著“審計(jì)風(fēng)暴”的爆發(fā)和國(guó)家“十二五”規(guī)劃的進(jìn)程，審計(jì)尤其是政府審計(jì)正面臨著新的挑戰(zhàn)。一方面信息的公開化，使公眾對(duì)審計(jì)的需求不斷增加，對(duì)審計(jì)的期望不斷提高；另一方面，面對(duì)審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題以及審計(jì)的覆蓋程度，公眾并不滿意。審計(jì)機(jī)構(gòu)如何能夠更好地滿足公眾的需求，對(duì)公眾的訴求做出快速的反應(yīng)，成為當(dāng)今政府審計(jì)機(jī)構(gòu)研究的重要問題。隨著云計(jì)算的出現(xiàn)，審計(jì)人員逐漸把目光由傳統(tǒng)審計(jì)方式轉(zhuǎn)向了擁有新生命力的云審計(jì)模式。

一、云審計(jì)的概念

關(guān)于云審計(jì)的概念定義與范圍界定一直存在著很大的爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為云審計(jì)就是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的一種發(fā)展，是審計(jì)人員利用網(wǎng)絡(luò)等信息化手段實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的傳輸、分析與合作。也有學(xué)者把云計(jì)算對(duì)于審計(jì)的影響比作一個(gè)世紀(jì)前的電力革命。云計(jì)算之于云審計(jì)就如同公共電廠之于用電個(gè)體。通過云計(jì)算、云存儲(chǔ)來實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的優(yōu)化配置，使得審計(jì)資源像電力資源一樣公開流通，降低審計(jì)成本。也有學(xué)者簡(jiǎn)單地把云審計(jì)定義為 “審計(jì)+云計(jì)算=云審計(jì)”。

事實(shí)上，云審計(jì)一詞自出現(xiàn)以來其具體含義也一直是業(yè)界摸索、規(guī)范的研究領(lǐng)域。究竟什么是云審計(jì)？現(xiàn)階段很難做出一個(gè)明確的限定，因?yàn)樵朴?jì)算本就是不斷豐富的概念，基于云計(jì)算的云審計(jì)會(huì)隨著云計(jì)算概念深入、成熟而得到發(fā)展、豐富，甚至導(dǎo)致云審計(jì)方法與思想的變革。綜合來看，被研究人員廣泛接受的觀點(diǎn)是云審計(jì)是利用互聯(lián)網(wǎng)的云計(jì)算概念，進(jìn)行審計(jì)資源的整合與協(xié)調(diào)。云審計(jì)是對(duì)未來審計(jì)模式的一種猜想，不僅僅是云計(jì)算在審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用，更包括了隨著科技尤其是信息技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)模式不斷創(chuàng)新的一種理念，一種思考方向。

二、云審計(jì)的實(shí)現(xiàn)模式

（一）構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)

云審計(jì)最常被學(xué)術(shù)界討論的實(shí)現(xiàn)模式即搭建一個(gè)平臺(tái)。數(shù)據(jù)的云儲(chǔ)存的實(shí)施過程中，可以使各類審計(jì)信息數(shù)字化得以實(shí)現(xiàn)，充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員、審計(jì)技術(shù)方法以及審計(jì)硬件設(shè)施的協(xié)調(diào)配合、統(tǒng)籌規(guī)劃，真正做到在審計(jì)資源得到充分利用的同時(shí)促進(jìn)信息交流與共享。云審計(jì)實(shí)現(xiàn)了時(shí)間、空間上的自由，打破了固有審計(jì)模式的局限。審計(jì)人員可以在云審計(jì)時(shí)代下按照自己的時(shí)間、習(xí)慣與審計(jì)方式合理、自由地安排自己的審計(jì)工作，同時(shí)充分享受云審計(jì)所帶來的高效率，不再為數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)、共享或者工作的銜接而傷神，所需要關(guān)注的只是審計(jì)任務(wù)本身?！霸茖徲?jì)”模型見下圖。

（二）云審計(jì)安全問題及應(yīng)對(duì)措施

提到云計(jì)算或者云審計(jì)，首先想到的就是安全建設(shè)問題。數(shù)據(jù)安全性是互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代首要考慮的問題。數(shù)據(jù)安全包括數(shù)據(jù)本身存儲(chǔ)的安全以及向第三方泄露的可能性。一旦將“私有云”數(shù)據(jù)傳送到“公共云”，就有可能使數(shù)據(jù)脫離審計(jì)人員的掌控，發(fā)生數(shù)據(jù)泄漏的可能性就會(huì)加大，并會(huì)帶來一系列的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任。云審計(jì)在實(shí)施過程中主要存在以下問題。

1.數(shù)據(jù)存儲(chǔ)與審查權(quán)限性問題。云審計(jì)在技術(shù)上依托于網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，無論是儲(chǔ)存審計(jì)機(jī)構(gòu)自己的數(shù)據(jù)還是被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)，保密性和數(shù)據(jù)安全性問題都是首要考慮的問題。在沒有查閱權(quán)限限制或者限制不足的情況下，傳送至云端的相關(guān)數(shù)據(jù)可能會(huì)脫離審計(jì)人員的掌控，致使安全隱患的產(chǎn)生，使得數(shù)據(jù)安全性降低。非法入侵、越權(quán)操作或是存儲(chǔ)介質(zhì)故障等都直接威脅到云審計(jì)數(shù)據(jù)安全。

針對(duì)數(shù)據(jù)安全與保密問題，通常選擇與服務(wù)器供應(yīng)商進(jìn)行溝通洽談的方式來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。洽談內(nèi)容主要圍繞供應(yīng)商的自身權(quán)限與運(yùn)行維護(hù)等方面的承諾，更多的是技術(shù)上的指導(dǎo)與權(quán)限的轉(zhuǎn)移。就如同家用防盜門通常會(huì)有兩種鑰匙，B鑰匙使用則會(huì)導(dǎo)致A鑰匙失效?，F(xiàn)在的服務(wù)器設(shè)計(jì)更多傾向于引入這樣的思想，服務(wù)器一旦移交，觸發(fā)機(jī)制則會(huì)啟動(dòng)，供應(yīng)商自身權(quán)限則受到限制，數(shù)據(jù)使用權(quán)限由使用方進(jìn)行管理、監(jiān)督。

“云審計(jì)”模型

2.云審計(jì)實(shí)施接口問題。實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)審計(jì)與云審計(jì)順利接口對(duì)于審計(jì)人員和被審計(jì)單位都是一次大的轉(zhuǎn)變。因此，如何讓審計(jì)人員更快地熟悉云審計(jì)以及如何讓被審計(jì)單位理解這一轉(zhuǎn)變是云審計(jì)平臺(tái)建設(shè)必須解決的。審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位的溝通是為了確保被審計(jì)單位清楚地了解審計(jì)機(jī)構(gòu)將如何實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)變，以及為了成功地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變需要得到怎樣的幫助。最重要的是，要讓被審計(jì)單位了解這個(gè)轉(zhuǎn)變對(duì)于他們有什么好處，以及審計(jì)機(jī)構(gòu)是在盡最大可能選擇了最佳的應(yīng)用，以保證更好地完成審計(jì)監(jiān)督。為此可以先找一些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平較低的被審計(jì)單位作為云審計(jì)的前期試驗(yàn)對(duì)象，以了解云審計(jì)的工作性能。這就可以在不損害被審計(jì)單位利益的同時(shí)讓審計(jì)人員先熟悉云審計(jì)的審計(jì)過程、審計(jì)責(zé)任及要注意的問題。

3.強(qiáng)迫審計(jì)公開問題。審計(jì)公開一直是被研究者廣泛爭(zhēng)論的問題，審計(jì)人員與被審計(jì)對(duì)象存儲(chǔ)在云內(nèi)的信息只要涉嫌民事或者刑事訴訟，很大可能會(huì)被要求強(qiáng)迫公開。對(duì)于社會(huì)審計(jì)來說，政府部門可以用相關(guān)法律來獲取事務(wù)所存儲(chǔ)在云服務(wù)器中的數(shù)據(jù)，這似乎給政府的相關(guān)工作提供了便利，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)意識(shí)到，客戶存儲(chǔ)在云計(jì)算中的數(shù)據(jù)可能會(huì)被強(qiáng)制披露給政府或民事訴訟當(dāng)事人。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必定會(huì)考慮向云服務(wù)器上傳敏感信息的影響，最終的博弈結(jié)果將會(huì)是云審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建形同虛設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所掌握的敏感信息并不會(huì)上傳云服務(wù)器，這將違背建設(shè)云審計(jì)平臺(tái)的初衷。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合法、公允進(jìn)行審計(jì)來看，目前更多的上市公司為了使得股票價(jià)值得以體現(xiàn)，為公司爭(zhēng)取更多的股民，更加樂于接受信息公開。只要被審計(jì)對(duì)象可以了解并理解云審計(jì)平臺(tái)的作用并接受，審計(jì)單位與被審計(jì)方的雙贏最終是會(huì)實(shí)現(xiàn)的。

4.網(wǎng)絡(luò)寬帶與運(yùn)營(yíng)費(fèi)用問題。云審計(jì)依托于云計(jì)算，而云計(jì)算依托于網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。被審計(jì)單位數(shù)據(jù)與審計(jì)人員數(shù)據(jù)的傳輸都依賴于網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行上傳下載，帶寬就會(huì)在很大程度上影響到審計(jì)的效率，頻繁的數(shù)據(jù)存取及海量的信息交換都會(huì)影響網(wǎng)絡(luò)的通暢和數(shù)據(jù)傳遞的及時(shí)性。因此，網(wǎng)絡(luò)寬帶的負(fù)載能力以及運(yùn)營(yíng)費(fèi)用是制約云審計(jì)的一大瓶頸。帶寬問題解決的困難在于審計(jì)的成本。建立云審計(jì)平臺(tái)是一個(gè)長(zhǎng)期的、深遠(yuǎn)的項(xiàng)目，資金的投入直接決定了云審計(jì)平臺(tái)的效率，帶寬可以由網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商負(fù)責(zé)保證。雖然國(guó)內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商壟斷現(xiàn)象嚴(yán)重，但是從目前情況來看，電信的市場(chǎng)已被移動(dòng)和聯(lián)通以低價(jià)搶占了一部分，未來出現(xiàn)寡頭的可能性相對(duì)很大。在寡頭市場(chǎng)上，尋求相對(duì)的合理價(jià)格、平穩(wěn)帶寬是可以實(shí)現(xiàn)的。

三、云審計(jì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋

（一）審計(jì)全覆蓋的概念

審計(jì)全覆蓋是劉家義審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上首次指出的，并高度評(píng)價(jià)審計(jì)全覆蓋是提高審計(jì)監(jiān)督層次和水平的重要途徑。審計(jì)全覆蓋是指在一定期間內(nèi)，通過科學(xué)安排審計(jì)計(jì)劃，合理選擇審計(jì)方式，使所有監(jiān)督對(duì)象在一定時(shí)間內(nèi)都能接受審計(jì)監(jiān)督，形成周期性的動(dòng)態(tài)審計(jì)全覆蓋。除同級(jí)財(cái)政預(yù)算的每年審計(jì)外，審計(jì)署對(duì)審計(jì)覆蓋給出了指導(dǎo)性意見，如5年輪審一次和重點(diǎn)預(yù)算單位每年必審等。然而由于審計(jì)人員數(shù)量等制約了審計(jì)力量，使得審計(jì)覆蓋率仍然難以達(dá)到公共所期望的水平。從鄭石橋2012年《審計(jì)頻度、審計(jì)處罰和審計(jì)效果》一文的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，江蘇省審計(jì)覆蓋率僅為7.37%，審計(jì)周期為6.5年。這與我們一直倡導(dǎo)的加大審計(jì)力度、提高審計(jì)效果相悖。如果按照現(xiàn)行的審計(jì)力度或者審計(jì)手段，要想達(dá)到這樣的要求仍是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。

（二）云審計(jì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋

1.創(chuàng)新理念。推行云審計(jì)中數(shù)據(jù)中心的審計(jì)理念，即破除傳統(tǒng)審計(jì)模式下審計(jì)信息化僅是審計(jì)工作輔助手段的固有思想，通過云審計(jì)平臺(tái)的便捷，把數(shù)據(jù)分析范圍從單一部門或行業(yè)拓展至關(guān)聯(lián)單位或行業(yè)，將工作重點(diǎn)從側(cè)重于數(shù)據(jù)篩選和分析拓展至系統(tǒng)審計(jì)和多維分析，將審計(jì)目標(biāo)從異常線索檢索拓展至系統(tǒng)安全檢測(cè)。云審計(jì)數(shù)據(jù)中心要義是以云審計(jì)平臺(tái)為依托構(gòu)建審計(jì)信息庫，對(duì)信息庫實(shí)行數(shù)據(jù)庫管理。審計(jì)過程不再實(shí)行單一項(xiàng)目審計(jì)，而是通過云審計(jì)平臺(tái)的數(shù)據(jù)庫分類進(jìn)行數(shù)據(jù)加工。以某一專項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，在專項(xiàng)審計(jì)伊始首先采集數(shù)據(jù)、研究數(shù)據(jù)，并利用云審計(jì)平臺(tái)中各部門、各行業(yè)信息數(shù)據(jù)之間的橫向關(guān)聯(lián)特性和不同年度信息數(shù)據(jù)之間的縱向追溯特性，通過系統(tǒng)分析、多維對(duì)比，實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)內(nèi)容的全面把握、對(duì)權(quán)力控制薄弱環(huán)節(jié)的重點(diǎn)監(jiān)控、對(duì)資金或物資分配過程中舞弊行為多發(fā)環(huán)節(jié)的精確定位，實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)行業(yè)資源的全面檢測(cè)與自動(dòng)預(yù)警，推動(dòng)審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)順利實(shí)施。

2.建設(shè)云審計(jì)平臺(tái)，突破“信息孤島”的局限。雖然信息化審計(jì)能夠有效拓展審計(jì)范圍，精確定位審計(jì)疑點(diǎn)，但也經(jīng)常遭遇“信息孤島”的限制。當(dāng)前，金融系統(tǒng)、大型國(guó)企以及政府各部門匯集了關(guān)系國(guó)計(jì)民生和社會(huì)發(fā)展等多方面的數(shù)據(jù)，但很多數(shù)據(jù)以“信息孤島”形式散存在行業(yè)、企業(yè)或部門內(nèi)部，相互之間缺乏共享和互聯(lián)。云審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，實(shí)現(xiàn)了大數(shù)據(jù)平臺(tái)建設(shè)，并可以通過多專業(yè)數(shù)據(jù)比對(duì)、多視角分析、持續(xù)性跟蹤，突破現(xiàn)有審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)常面臨的行業(yè)和部門限制，加大對(duì)隱蔽型犯罪案件線索的追查力度，提高審計(jì)的戰(zhàn)斗力。

3.系統(tǒng)性關(guān)聯(lián)審計(jì)。加強(qiáng)系統(tǒng)審計(jì)，揭示關(guān)鍵行業(yè)、關(guān)鍵部門的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)隱患。信息化管理在提高社會(huì)管理現(xiàn)代化、精細(xì)化程度的同時(shí)，也帶來了整個(gè)行業(yè)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)部門應(yīng)加大對(duì)金融、大型國(guó)企等行業(yè)或單位信息系統(tǒng)安全性的審計(jì)力度，重點(diǎn)關(guān)注系統(tǒng)設(shè)計(jì)的完整性和合規(guī)性、系統(tǒng)運(yùn)行的安全性、系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的可控性、系統(tǒng)運(yùn)算程序的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性等問題，從頂層設(shè)計(jì)的角度，揭示可能存在的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、防范部門利益固化導(dǎo)致的管理弊端，維護(hù)社會(huì)公眾利益，充分發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能。

4.電子政務(wù)、電子商務(wù)接軌。云審計(jì)平臺(tái)建設(shè)中預(yù)留了電子政務(wù)、電子商務(wù)接口，便于商界、政府及時(shí)上傳自身數(shù)據(jù)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)庫構(gòu)建，推動(dòng)政務(wù)公開、企業(yè)管理數(shù)據(jù)公開，提升行政管理效率。政府審計(jì)在信息系統(tǒng)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)方面均進(jìn)行了有效嘗試，但是尚未全面開展針對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)工作。各個(gè)政府部門大力建設(shè)的信息系統(tǒng)工程，如稅務(wù)系統(tǒng)的“金稅”工程、公安系統(tǒng)的“金盾”工程等，均使用了大量公共資金，且各部門之間由于缺乏統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，重復(fù)投入和共享不足問題并存。在云審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建后，通過電子政務(wù)、電子商務(wù)接軌，可通過平臺(tái)直接評(píng)價(jià)政府各項(xiàng)平臺(tái)的績(jī)效，進(jìn)行財(cái)政資金的實(shí)施監(jiān)督。關(guān)注項(xiàng)目立項(xiàng)的科學(xué)性、合規(guī)性，評(píng)價(jià)項(xiàng)目績(jī)效，維護(hù)公共資金使用效益。此外，可以關(guān)注系統(tǒng)功能實(shí)現(xiàn)狀況，推動(dòng)已投建項(xiàng)目規(guī)范運(yùn)行，減少“建而不用”、“應(yīng)用效能不足”等問題的發(fā)生，進(jìn)一步推進(jìn)政務(wù)公開和社會(huì)管理現(xiàn)代化進(jìn)程。