琴（河南教育學(xué)院工商管理學(xué)院 河南鄭州450046）

壞賬是指企業(yè)無法收回或收回可能性極小的應(yīng)收賬款。由于壞賬而產(chǎn)生的損失稱為壞賬損失。在下列條件下，一般認(rèn)為發(fā)生了壞賬，需要確認(rèn)壞賬損失：（1）債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回；（2）債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然無法收回；（3）債務(wù)人較長時期內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。應(yīng)該明確的是已確認(rèn)為壞賬損失的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)并未放棄其追索權(quán)，即如有可能重新收回，收回時應(yīng)及時入賬。

一、使用壞賬準(zhǔn)備方法的好處

企業(yè)的壞賬損失，在會計上一般有兩種處理方法：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法，二者最大的區(qū)別在于進(jìn)行賬務(wù)處理的時點(diǎn)不同。另外，備抵法需要增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。

直接轉(zhuǎn)銷法只在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時才做處理，確認(rèn)的壞賬損失直接計入當(dāng)期損益，計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，同時沖減應(yīng)收賬款。這種方法處理起來雖然簡單，但是將長年累月積累下來的壞賬損失全部計入當(dāng)期損益，無形中虛增了發(fā)生壞賬當(dāng)年的費(fèi)用，處理方法欠妥，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用配比原則。而且，在未發(fā)生壞賬損失時不做任何處理，資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目無法客觀地表示應(yīng)收賬款的實(shí)際收賬水平。備抵法則重在彌補(bǔ)直接轉(zhuǎn)銷法的不足之處，考慮了發(fā)生壞賬損失之前每年引起應(yīng)收賬款收不回來的一些因素。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表日對應(yīng)收賬款的賬面價值進(jìn)行檢查，如果有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，則通過一定的方法估算出當(dāng)年發(fā)生壞賬損失的可能性以及可能發(fā)生壞賬的金額，通過設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，在尚未發(fā)生壞賬損失的年度，按期計提“資產(chǎn)減值損失”費(fèi)用，并多提少沖“壞賬準(zhǔn)備”，即當(dāng)期應(yīng)提的“壞賬準(zhǔn)備”大于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額的，應(yīng)按其差額提??；應(yīng)提取的“壞賬準(zhǔn)備”小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額的，應(yīng)按其差額沖回，這樣做無疑更加科學(xué)與穩(wěn)健。其次，在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時，再沖減“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，減記應(yīng)收賬款。備抵法將預(yù)計不能收回的應(yīng)收賬款作為資產(chǎn)減值損失及時計入費(fèi)用，可以避免企業(yè)在突然發(fā)生壞賬損失時粗暴地將所有的損失全部一次性計入資產(chǎn)減值損失，造成當(dāng)期利潤虛增的現(xiàn)象，更有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用配比原則的實(shí)現(xiàn)。同時，在會計報表上列示應(yīng)收賬款的凈額，消除了虛列的應(yīng)收賬款，使企業(yè)應(yīng)收賬款實(shí)際占有資金更接近實(shí)際，便于報表使用者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況，做出正確的決策。

二、在日常會計核算中，用丁字型賬戶確定年末應(yīng)計壞賬準(zhǔn)備金額

通過以上分析可知，備抵法要分兩個時刻進(jìn)行，第一個時刻，每個資產(chǎn)負(fù)債表日需要估計可能發(fā)生壞賬損失的金額，計提“壞賬準(zhǔn)備”；第二個時刻，實(shí)際發(fā)生壞賬損失時，按實(shí)際發(fā)生額沖減“壞賬準(zhǔn)備”。備抵法的運(yùn)用難點(diǎn)在于第一個時刻的處理，即每期期末到底應(yīng)確認(rèn)多少“壞賬準(zhǔn)備”金額呢？下面對此進(jìn)行分析。

我們知道，估計壞賬損失的方法主要有三種：應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。以應(yīng)收賬款余額百分比法為例，它是根據(jù)應(yīng)收賬款余額的一定比例計算提取“壞賬準(zhǔn)備”。各個行業(yè)的計提比例不盡相同，為了不虛報資產(chǎn)價值，具體可結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況而定，但是，一經(jīng)確定不得任意更改。首先，估計壞賬損失的處理應(yīng)按時間先后分兩步進(jìn)行，第一步，將本期發(fā)生的引起“壞賬準(zhǔn)備”賬戶發(fā)生變化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一一處理完畢，并依次登記計入“壞賬準(zhǔn)備”丁字型賬戶，計算出目前“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的賬面余額。第二步，按應(yīng)收賬款余額百分比法計算出本期期末應(yīng)計的“壞賬準(zhǔn)備”金額，并與第一步的賬面余額做出比較，按其差額確認(rèn)本期應(yīng)繼續(xù)計提或者沖銷的“壞賬準(zhǔn)備”金額。即本期應(yīng)計金額大于賬面余額時，應(yīng)按差額繼續(xù)計提“壞賬準(zhǔn)備”，否則，應(yīng)沖減“壞賬準(zhǔn)備”。下面以案例說明丁字型賬戶的具體運(yùn)用。

例1：某企業(yè)實(shí)行壞賬準(zhǔn)備金制度，按2012年末應(yīng)收賬款余額900萬元的5‰提取壞賬準(zhǔn)備。2013年發(fā)生壞賬損失30 000元，其中A企業(yè)無法歸還款項(xiàng)22 000元，B企業(yè)無法歸還款項(xiàng)8 000元。到2013年末，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為800萬元。2014年A廠匯來14 000元?dú)w還貨款，該項(xiàng)應(yīng)收賬款是2013年已經(jīng)確認(rèn)并已轉(zhuǎn)銷22 000元壞賬損失的一部分。2014年末企業(yè)應(yīng)收賬款余額為600萬元。

1.2012年末企業(yè)開始實(shí)行壞賬準(zhǔn)備金制度，按應(yīng)收賬款余額百分比法應(yīng)計提的 “壞賬準(zhǔn)備”為9000000×5‰=45000（元）。由于企業(yè)剛開始實(shí)行壞賬準(zhǔn)備金制度，所以本期沒有什么經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響到壞賬準(zhǔn)備賬戶，無需計算賬戶余額，只需按余額百分比法計算本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備，如圖1所示。

圖1

借：資產(chǎn)減值損失 45 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 45 000

2.在2013年期間，發(fā)生了壞賬損失。同時，2013年末應(yīng)收賬款余額為800萬元。按照丁字型賬戶分析法，首先，先處理2013年期間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并依次登記計入“壞賬準(zhǔn)備”丁字型賬戶，計算出目前“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的賬面余額。其次，按應(yīng)收賬款余額百分比法計算出本期期末應(yīng)計提的“壞賬準(zhǔn)備”金額，并與第一步的賬面余額做出比較。

發(fā)生壞賬時：

借：壞賬準(zhǔn)備 30 000

貸：應(yīng)收賬款——A企業(yè)22 000

——B企業(yè)8 000

2013年末計提時：將本期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一一登入丁字型賬戶，由丁字型賬戶可以看出賬戶貸方45 000元，借方30 000元，賬面余額為貸方15 000元。2013年末應(yīng)提金額為8 000 000×5‰=40 000（元），在貸方，如何讓已有的 15 000元變?yōu)?0 000元呢？可見差額“？”應(yīng)在貸方，貸記25 000元，即應(yīng)繼續(xù)計提壞賬準(zhǔn)備，使其余額達(dá)到應(yīng)提數(shù)。如圖2所示。

圖2

借：資產(chǎn)減值損失 25 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 25 000

3.2014年已轉(zhuǎn)銷壞賬重又收回，2014年末應(yīng)收賬款余額600萬元。

首先，先處理2014年期間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)問題。已轉(zhuǎn)銷壞賬重又收回，應(yīng)先做應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)回，再做銀行收款處理。這是因?yàn)閼?yīng)收賬款在發(fā)生壞賬時，做了借記“壞賬準(zhǔn)備”科目、貸記“應(yīng)收賬款”科目分錄，賬面再無應(yīng)收賬款，即沒有了收賬的權(quán)益，故應(yīng)先轉(zhuǎn)回應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款 14 000

貸：壞賬準(zhǔn)備 14 000

借：銀行存款 14 000

貸：應(yīng)收賬款 14 000

其次，2014年末計提時，由丁字型賬戶可以看出賬戶貸方：45 000+25 000+14 000=84 000（元），借方 30 000 元，賬面余額為貸方54 000元。2014年末應(yīng)提金額為6 000 000×5‰=30 000（元），在貸方。如何讓貸方的54 000元變?yōu)橘J方30 000元？可以確定差額“？”在借方，即應(yīng)沖減已提壞賬準(zhǔn)備，使其余額達(dá)到應(yīng)提數(shù)，如圖3所示。

圖3

借：壞賬準(zhǔn)備 24 000

貸：資產(chǎn)減值損失 24 000

例2：某企業(yè)2010年初“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額為30 000元，2010年發(fā)生壞賬損失2 000元。2010年末“應(yīng)收賬款”科目的余額為500萬元，提取壞賬準(zhǔn)備金為5‰，則該企業(yè)年末應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備金是多少？

分析：2010年發(fā)生壞賬損失時，沖減壞賬準(zhǔn)備。

借：壞賬準(zhǔn)備 2 000

貸：應(yīng)收賬款 2 000

截至2010年末，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為5 000 000×5‰=25 000（元）。將與壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的數(shù)據(jù)依次登入丁字型賬戶，即，2010年初“壞賬準(zhǔn)備”余額為貸方30 000元，2010年沖減“壞賬準(zhǔn)備”借方2 000元，2010年末應(yīng)計“壞賬準(zhǔn)備”貸方25 000元，得到“壞賬準(zhǔn)備”賬戶余額為30 000-2 000=28 000（元），大于2010年末應(yīng)計金額25 000元，根據(jù)丁字型賬戶進(jìn)行分析，需要在左邊沖減3 000元，如圖4所示。

圖4

綜上，按照丁字型賬戶來處理，只需按照賬務(wù)發(fā)生順序?qū)嫹咒浿械摹皦馁~準(zhǔn)備”金額逐筆填入丁字型賬戶，計算出賬面余額；再將應(yīng)提的壞賬準(zhǔn)備金額計算出來填入丁字型賬戶的本期期末余額處，應(yīng)計提數(shù)與壞賬準(zhǔn)備賬面余額數(shù)在丁字型賬戶上比較出來即可，不容易在計算中出現(xiàn)差錯。