唐婷婷 左紫金

摘 要：我國《會(huì)計(jì)法》從誕生至今近30余載，經(jīng)過兩次修改其立法規(guī)范更加明確和嚴(yán)謹(jǐn)，但其實(shí)施效果不明顯。會(huì)計(jì)資料弄虛作假，內(nèi)部控制薄弱，外部監(jiān)督不力等問題未能徹底解決。應(yīng)該努力革除《會(huì)計(jì)法》的諸般弊病，健全會(huì)計(jì)法律制度體系，完善相關(guān)主體的法律責(zé)任，更新會(huì)計(jì)監(jiān)管理念，促進(jìn)《會(huì)計(jì)法》實(shí)施效率的提升。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)法；操作性；法律責(zé)任

一、《會(huì)計(jì)法》的發(fā)展歷程和重要性

1985年，我國首部《會(huì)計(jì)法》頒布實(shí)施，為規(guī)范會(huì)計(jì)行為提供了最高層次的法律依據(jù)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，《會(huì)計(jì)法》于1993年進(jìn)行了修改，明確認(rèn)識(shí)其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，擴(kuò)大其適用范圍，明確相應(yīng)法律責(zé)任。到并肯定會(huì)計(jì)制度在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，擴(kuò)大了法律的適用范圍，進(jìn)一步明確了法律責(zé)任。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需求，《會(huì)計(jì)法》于1999年再次修改，以重點(diǎn)治理會(huì)計(jì)造假問題為目標(biāo)，明確提出依法建賬的基本要求，健全日常會(huì)計(jì)記賬規(guī)則，完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體制，進(jìn)一步強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)主體責(zé)任，細(xì)化會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)要求，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的法律懲處力度。

《會(huì)計(jì)法》是調(diào)整會(huì)計(jì)行為的基本法律制度，對(duì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大意義，它為會(huì)計(jì)事務(wù)提供了法律依據(jù)，為社會(huì)公眾監(jiān)督會(huì)計(jì)行為提供了制度保障，為會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)提供了行業(yè)準(zhǔn)則，為企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營提出了剛性要求，為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的安全、秩序創(chuàng)造了條件。然而，我國《會(huì)計(jì)法》在實(shí)施中存在不少問題，其實(shí)施效率并不高，對(duì)其進(jìn)行探討具有重要意義。

二、《會(huì)計(jì)法》存在的問題及其原因分析

1.會(huì)計(jì)管理體制存在問題

（1）會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式?！稌?huì)計(jì)法》第4條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。第5條規(guī)定，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。依此規(guī)定，從職責(zé)分工來看，單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)者、管理者，而會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)工作的執(zhí)行者、被管理者，而從責(zé)任分配來看，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員直接對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，單位負(fù)責(zé)人對(duì)社會(huì)、政府負(fù)責(zé)。此種會(huì)計(jì)管理體制存在一定弊端，會(huì)計(jì)人員無法獨(dú)立行使會(huì)計(jì)職責(zé)，會(huì)計(jì)監(jiān)督的功能流于形式。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)工作管理體制下和在企業(yè)中，會(huì)計(jì)人員的選聘都由企業(yè)負(fù)責(zé)人決定，其人事關(guān)系、經(jīng)濟(jì)利益都依附于企業(yè)負(fù)責(zé)人，由此要求會(huì)計(jì)人員獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，監(jiān)督單位領(lǐng)導(dǎo)人，這是一種無法實(shí)現(xiàn)的奢望?，F(xiàn)實(shí)中，許多會(huì)計(jì)人員為了自身利益，不得不按照企業(yè)負(fù)責(zé)人的意圖處理會(huì)計(jì)事務(wù)，做假賬、編假表。如果會(huì)計(jì)人員不按照企業(yè)負(fù)責(zé)人意圖辦事就可能離崗，或受到打擊報(bào)復(fù)。這種現(xiàn)象被描述成為“擰得住的，頂不住；頂?shù)米〉模静蛔　?。?huì)計(jì)人員獨(dú)立行使會(huì)計(jì)職責(zé)，監(jiān)管企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理體制常常流于空談。

（2）多頭監(jiān)管問題嚴(yán)重。《會(huì)計(jì)法》第7條規(guī)定，國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作?？h級(jí)以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。然而，除了財(cái)政部門之外，國家審計(jì)、證監(jiān)會(huì)等部門也擁有對(duì)會(huì)計(jì)單位的監(jiān)督檢查權(quán)，會(huì)造成多頭監(jiān)管現(xiàn)象。特別是在發(fā)生監(jiān)管缺位、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作假時(shí)，卻沒有相關(guān)部門承擔(dān)監(jiān)管不利之責(zé)。

2.《會(huì)計(jì)法》操作性不強(qiáng)

《會(huì)計(jì)法》開篇即明確要保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，但對(duì)于如何保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整卻沒有具體細(xì)化的規(guī)定，顯得過于原則性。一般情況下，會(huì)計(jì)資料真實(shí)包括原始資料、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)核算結(jié)果等全方面、多環(huán)節(jié)的真實(shí)。若要保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整，需對(duì)每一項(xiàng)原始資料的產(chǎn)生、流轉(zhuǎn)、存檔等作出嚴(yán)格規(guī)定；需要對(duì)會(huì)計(jì)核算方法科學(xué)界定，并依據(jù)一定程序嚴(yán)格執(zhí)行；需依據(jù)嚴(yán)格程序進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，結(jié)果才可靠、真實(shí)。然而，缺乏這方面的規(guī)定。依據(jù)規(guī)定，保證會(huì)計(jì)資料完整、真實(shí)的法律責(zé)任應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員承擔(dān)，但是實(shí)際上他們無法承擔(dān)此項(xiàng)職責(zé)，因?yàn)闀?huì)計(jì)工作的專業(yè)性極強(qiáng)，單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員難以了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程。在這種情況下，概括性、籠統(tǒng)性地要求他們承擔(dān)責(zé)任，顯得不公平，對(duì)相關(guān)責(zé)任的規(guī)定應(yīng)該細(xì)化、明確。

3.法律責(zé)任設(shè)置不完善

首先，刑事責(zé)任設(shè)置不健全。《會(huì)計(jì)法》第六章中多次提到刑事法律責(zé)任，如第43條規(guī)定，偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。但它和《刑法》銜接不當(dāng)，《刑法》涉及會(huì)計(jì)犯罪行為的條款較少，相關(guān)罪名僅有“提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪”、“打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪”，且提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪的主體是公司制企業(yè)?？傮w來看，這兩部法律不銜接，法律界定的行業(yè)不對(duì)應(yīng)，主體不匹配，二者相對(duì)應(yīng)的犯罪行為較少，使會(huì)計(jì)從業(yè)中應(yīng)追究刑事責(zé)任的犯罪行為難以得到有效制裁。刑事責(zé)任設(shè)置不健全，使得《會(huì)計(jì)法》中的相關(guān)規(guī)定成為具文。其二，行政責(zé)任設(shè)置不合理?！稌?huì)計(jì)法》第46條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。對(duì)受打擊報(bào)復(fù)的會(huì)計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽(yù)和原有職務(wù)、級(jí)別。該規(guī)定中設(shè)置的行政責(zé)任不合理，對(duì)國有企業(yè)、事業(yè)單位中的違法人員采用“行政處分”有一定法律依據(jù)，并可實(shí)現(xiàn)，但對(duì)私營企業(yè)的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員追究行政責(zé)任，無法律依據(jù)，也不可能實(shí)現(xiàn)，因?yàn)閲覚C(jī)關(guān)無私營企業(yè)內(nèi)部的人事處分權(quán)。其三，法律責(zé)任疊加問題嚴(yán)重。責(zé)任疊加是指違法行為同時(shí)觸及到不同的法律管轄范圍時(shí)，多個(gè)機(jī)關(guān)同時(shí)對(duì)其行使處罰權(quán)，導(dǎo)致法律責(zé)任不合理地疊加?！稌?huì)計(jì)法》的責(zé)任疊加問題嚴(yán)重，在行政執(zhí)法過程中，財(cái)政、金融、審計(jì)、證券等部門經(jīng)常對(duì)同一行為重復(fù)處罰，使得違法者承受沉重負(fù)擔(dān)?！稌?huì)計(jì)法》第49條規(guī)定，“違反本法規(guī)定，同時(shí)違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰?！奔丛摋l款明確肯定此種行為，極不合理。其四，部分條款欠缺責(zé)任設(shè)置。法律在設(shè)置義務(wù)性、禁止性規(guī)范時(shí)，需設(shè)置責(zé)任條款，否則禁止性規(guī)范將流于形式，但《會(huì)計(jì)法》中的部分條款僅有禁止性、義務(wù)性規(guī)范，而沒有責(zé)任條款。《會(huì)計(jì)法》第38條規(guī)定，從事會(huì)計(jì)工作的人員，必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。擔(dān)任單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）的，除取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書外，還應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格或者從事會(huì)計(jì)工作三年以上經(jīng)歷。此條款規(guī)定，顯然缺乏責(zé)任條款設(shè)置，倘若企業(yè)會(huì)計(jì)人員沒有取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，法律也不能對(duì)之進(jìn)行處罰。法律流于形式，法律的權(quán)威將受到影響，難以發(fā)揮其實(shí)施效果。

4.會(huì)計(jì)監(jiān)督理念存有問題

《會(huì)計(jì)法》第32條規(guī)定，財(cái)政部門對(duì)各單位的下列情況實(shí)施監(jiān)督：（一）是否依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿；（二）會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整；（三）會(huì)計(jì)核算是否符合本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；（四）從事會(huì)計(jì)工作的人員是否具備從業(yè)資格。在對(duì)前款第（二）項(xiàng)所列事項(xiàng)實(shí)施監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)重大違法嫌疑時(shí)，國務(wù)院財(cái)政部門及其派出機(jī)構(gòu)可以向與被監(jiān)督單位有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的單位和被監(jiān)督單位開立帳戶的金融機(jī)構(gòu)查詢有關(guān)情況，有關(guān)單位和金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)給予支持。該條規(guī)定混淆了“會(huì)計(jì)監(jiān)督”與“監(jiān)督會(huì)計(jì)”的內(nèi)涵，不僅造成語意混亂，還導(dǎo)致監(jiān)管理念定位不合理。從對(duì)象上看，會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是會(huì)計(jì)主體從自身利益出發(fā)而自己實(shí)施的監(jiān)督行為，是企業(yè)內(nèi)部實(shí)施的監(jiān)督行為。應(yīng)該明確會(huì)計(jì)監(jiān)督具有明確的對(duì)象限制，主要是自我的控制，不宜擴(kuò)大對(duì)象，不應(yīng)把政府對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管也稱之為會(huì)計(jì)監(jiān)督。政府、社會(huì)相對(duì)于企業(yè)來說是外部力量，其對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督是一種外部監(jiān)督，應(yīng)該叫做監(jiān)督會(huì)計(jì)更為恰當(dāng)。會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)管混為一談，其原因是《會(huì)計(jì)法》立法理念不明確，政府在會(huì)計(jì)的管理過程中應(yīng)該積極承擔(dān)起監(jiān)管職能而非僅只是監(jiān)督職能。

三、完善《會(huì)計(jì)法》的具體路徑

1.改革會(huì)計(jì)管理體制

針對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督體制流于形式的狀況，應(yīng)該積極改革會(huì)計(jì)管理體制，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人的約束監(jiān)督機(jī)制，保障會(huì)計(jì)行為和事務(wù)真實(shí)有效。提高會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，從人員選聘來看，國有企業(yè)、事業(yè)單位的所有權(quán)屬于國家，經(jīng)營權(quán)與財(cái)政權(quán)適當(dāng)分離有利于維護(hù)國家與民眾的利益，其會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)該由國資委選任，而不應(yīng)該受制于企業(yè)負(fù)責(zé)人，充分保證其獨(dú)立性，方能獨(dú)立行使會(huì)計(jì)職責(zé)，監(jiān)督企業(yè)負(fù)責(zé)人。私營企業(yè)屬于公民的合法私有財(cái)產(chǎn)，企業(yè)主當(dāng)然擁有一切事務(wù)決定權(quán)，會(huì)計(jì)人員只能由其選任。在改變?nèi)藛T任免不利狀況的同時(shí)，加強(qiáng)內(nèi)、外部監(jiān)督顯得很有必要。從會(huì)計(jì)從業(yè)人員角度看，應(yīng)該設(shè)置更多條款保障他們自由、依法獨(dú)立行使會(huì)計(jì)職權(quán)。從社會(huì)公眾角度看，應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)的信息披露制度建設(shè)，同時(shí)保證社會(huì)民眾監(jiān)督權(quán)能得以有效行使，以方便公眾監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)，防止會(huì)計(jì)作假。從政府角度看，應(yīng)該設(shè)置更加嚴(yán)厲的條款，督促政府積極履行監(jiān)管職責(zé)，阻止企業(yè)負(fù)責(zé)人干預(yù)會(huì)計(jì)人員的正常工作，會(huì)計(jì)弄虛作假。改變多頭監(jiān)管問題，需要政府進(jìn)一步理順市場(chǎng)和政府之間的關(guān)系，簡(jiǎn)政放權(quán)，減少不必要的行政干預(yù)，賦予企業(yè)充分的市場(chǎng)活動(dòng)空間，增強(qiáng)企業(yè)活力。會(huì)計(jì)事務(wù)行為真實(shí)、完整、有效是實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理績(jī)效、保障市場(chǎng)秩序的重要條件，但政府不可借此機(jī)會(huì)增加企業(yè)不必要的負(fù)擔(dān)，以影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。

2.健全會(huì)計(jì)法律制度

總體上，《會(huì)計(jì)法》過于原則，可操作性不強(qiáng)，這將直接影響《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施效果，因此需要不斷完善《會(huì)計(jì)法》制度內(nèi)容?！稌?huì)計(jì)法》僅是會(huì)計(jì)法律制度中的一部基礎(chǔ)性法律，其角色決定了它不可能非常具體。應(yīng)該進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)法律制度體系，加強(qiáng)《會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則》、相關(guān)司法解釋，以及相關(guān)配套性法律文件的擬定，改變會(huì)計(jì)法律制度較為薄弱的現(xiàn)狀。此外，《會(huì)計(jì)法》中概況性、原則性的規(guī)定，乃至部分用語的界定等都可以進(jìn)一步明確，充實(shí)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范內(nèi)容，完善會(huì)計(jì)法實(shí)體內(nèi)容和程序規(guī)則，增強(qiáng)其操作性?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》嚴(yán)重缺失程序性制度，應(yīng)該積極完善原始資料真實(shí)、會(huì)計(jì)核算方法真實(shí)等方面的保障性程序措施，為保障會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整提供可資操作的方法。

3.完善法律責(zé)任制度

首先，加強(qiáng)法律之間的銜接性，增強(qiáng)責(zé)任制度設(shè)置的科學(xué)性、合理性?！稌?huì)計(jì)法》設(shè)置了刑事責(zé)任、行政責(zé)任和民事責(zé)任，應(yīng)該進(jìn)一步梳理法律條文，保證各種責(zé)任能與刑法、民法和行政法相銜接，避免法律之間的沖突或者法律上的漏洞。其次，在設(shè)置責(zé)任時(shí)，應(yīng)該仔細(xì)斟酌，保證責(zé)任設(shè)置科學(xué)合理，盡快解決責(zé)任無法實(shí)施的現(xiàn)狀。再次，堅(jiān)持處罰與違法行為相當(dāng)原則，避免責(zé)任重疊，或?qū)`法主體苛以過重法律責(zé)任。應(yīng)該確立“先受理”原則，堅(jiān)持以先受理部門進(jìn)行處罰為主，在先受理部門無權(quán)處罰或處罰過輕時(shí)，其它部門方可介入。最后，為欠缺法律責(zé)任的條款設(shè)置制裁模式，增強(qiáng)《會(huì)計(jì)法》的實(shí)用性。

4.轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)監(jiān)督理念

政府在會(huì)計(jì)監(jiān)管過程中，過分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督職責(zé)并不利于會(huì)計(jì)違法行為的治理，應(yīng)該積極轉(zhuǎn)變監(jiān)督理念，明確其監(jiān)管職責(zé)，督促其積極作為，治理會(huì)計(jì)違法行為。《會(huì)計(jì)法》第四章“會(huì)計(jì)監(jiān)督”的名稱不甚合理，沒有體現(xiàn)出政府對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的監(jiān)管意味，應(yīng)該修改為“會(huì)計(jì)監(jiān)管”或“會(huì)計(jì)治理”較為恰當(dāng)。從整章來看，它不僅強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，還強(qiáng)調(diào)政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)管，以及社會(huì)監(jiān)督等多方面的內(nèi)容。由此可知，“會(huì)計(jì)監(jiān)督”一詞難以涵蓋整章內(nèi)容?！皶?huì)計(jì)治理”一詞，不僅能反映政府的管理職責(zé)，還包含著企業(yè)自我控制的義務(wù)、社會(huì)積極參與會(huì)計(jì)治理的理念，使用該詞顯得更加科學(xué)、合理。

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[5]焦燕.論會(huì)計(jì)法律責(zé)任及其預(yù)防.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2011年第20期，第283頁.

[6]張軍立，李霞.論我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任制度及完善.河北法學(xué)，2010年第4期，第163頁-166頁.

[7]吳守峰.關(guān)于《會(huì)計(jì)法》修訂完善的對(duì)策建議.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013年第11期，第53頁-54頁.

[8]段楠.修訂《會(huì)計(jì)法》的幾點(diǎn)建議.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013年第4期，第41頁.

[9]劉安森.《會(huì)計(jì)法》的貢獻(xiàn)、缺陷及改進(jìn).時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2013年第23期，第127頁.