劉文杰

摘 要：培訓(xùn)稅制度作為一種促進企業(yè)對教育與培訓(xùn)進行投資的激勵制度，已在多個國家被廣泛應(yīng)用。文章首先對培訓(xùn)稅制度的內(nèi)涵及運作機制進行了分析，然后闡述了培訓(xùn)稅制度的實施方案及其特點，最后對培訓(xùn)稅制度進行了總結(jié)性評價。培訓(xùn)稅制度在世界范圍內(nèi)的成功經(jīng)驗對解決我國企業(yè)對教育與培訓(xùn)投資不足的問題提供了有益借鑒。

關(guān)鍵詞：培訓(xùn)稅；教育與培訓(xùn)；技能

《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）》和《國家中長期人才發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）》明確提出，應(yīng)調(diào)動行業(yè)企業(yè)參與教育與培訓(xùn)的積極性，鼓勵企業(yè)加大對職業(yè)教育的投資力度，形成良好的企業(yè)教育與培訓(xùn)制度。當(dāng)前，我國在調(diào)動企業(yè)參與教育與培訓(xùn)方面的效果不盡如人意。不難看出，僅僅通過“鼓勵”的方式來調(diào)動企業(yè)參與教育與培訓(xùn)的積極性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。如果沒有政府的有效干預(yù)，那么技能培訓(xùn)投資就難以達(dá)到最優(yōu)水平。因此，構(gòu)建一套強有力的激勵機制才能從根本上破解企業(yè)對教育與培訓(xùn)參與度不高的問題。為了提高企業(yè)對教育與培訓(xùn)投資的積極性，相當(dāng)一部分國家采用了培訓(xùn)稅制度，較好地改善了技能投資環(huán)境，提升了本國勞動力的技能水平。

一、培訓(xùn)稅制度的內(nèi)涵及運作機制

培訓(xùn)稅（payroll levy或payroll tax）又稱培訓(xùn)薪金稅，是指以為技術(shù)培訓(xùn)籌集資金為目的，由政府向企業(yè)或（和）員工課征的一個特殊稅種，通常按企業(yè)支付給員工的薪金征收一定比例的稅款。政府通過實施培訓(xùn)稅制度，利用稅收的杠桿調(diào)節(jié)作用，調(diào)動企業(yè)參與教育與培訓(xùn)的積極性，從而加大企業(yè)對技能培訓(xùn)的投資力度。

在理想的情況下，如果每個企業(yè)根據(jù)自身的實際需要對本企業(yè)的員工進行相關(guān)培訓(xùn)或為相關(guān)培訓(xùn)提供資金支持，那么勞動力市場的技能供給水平在一定程度上就能夠與勞動力市場對技能的需求水平相平衡。然而，實際的情況是勞動力市場中所進行的培訓(xùn)大多為可遷移性培訓(xùn)，即一家企業(yè)的教育與培訓(xùn)投入很有可能被另一家企業(yè)通過“挖人”的形式所獲取。這是由技能投資的外部性特征造成的，即遷移性培訓(xùn)的成本由投資者承擔(dān)，而收益往往由投資者和非投資者分享，使得教育與培訓(xùn)的社會收益超過了私人收益。這導(dǎo)致很多企業(yè)不愿投資遷移性的技能培訓(xùn)。可以說，企業(yè)間的這種相互“偷獵”（poaching）行為挫傷了企業(yè)的投資積極性[1]。因此，在沒有相關(guān)約束機制和激勵機制的情況下，勞動力市場的技能供給遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足勞動力市場對技能的需求。

培訓(xùn)稅制度作為一種市場化的教育政策工具則可以較好地解決上述問題。培訓(xùn)稅制度的運作流程主要包括征收和返還兩個方面。在征收方面，政府向所有企業(yè)征收一定比例的培訓(xùn)稅，此舉使所有企業(yè)履行了對員工進行教育與培訓(xùn)的義務(wù)；在返還方面，政府僅向開展教育與培訓(xùn)的企業(yè)進行補貼。由于企業(yè)的教育與培訓(xùn)投資大多能夠獲得補償，企業(yè)在開展教育與培訓(xùn)方面就能免受由“偷獵”行為造成的員工教育與培訓(xùn)成本流失，從而保證企業(yè)對教育與培訓(xùn)投資的水平達(dá)到自身所需的理想水平。這樣，整個勞動力市場的技能供給水平就能夠滿足勞動力市場對技能的需求水平。

可以說，培訓(xùn)稅制度實質(zhì)上是一種教育與培訓(xùn)成本在企業(yè)間的再分配機制，其基本假設(shè)是產(chǎn)業(yè)部門總體上投入了充足的教育與培訓(xùn)經(jīng)費，該制度的目的是在企業(yè)間實現(xiàn)比較公平的培訓(xùn)成本分擔(dān)并提高培訓(xùn)質(zhì)量。培訓(xùn)稅制度的基本原則是“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”（who benefits pays）。政府依靠自身的公共權(quán)力，通過強制性稅收的方式使企業(yè)分擔(dān)技能培訓(xùn)成本，從而解決技能供給的收益與成本不對稱問題。此外，培訓(xùn)稅制度還能夠為企業(yè)教育與培訓(xùn)提供穩(wěn)定的經(jīng)費來源。與其他類型的投資相比，教育與培訓(xùn)投資的收益具有較強的不確定性和難以預(yù)測性，因此，投資于教育與培訓(xùn)的資金來源顯得十分脆弱，在發(fā)展中國家更是如此。培訓(xùn)稅制度則可以提供一種穩(wěn)定而廣泛的經(jīng)費來源。[2]

二、培訓(xùn)稅制度的實施方案

自法國1925年開始征收培訓(xùn)稅以來，世界范圍內(nèi)已有50多個國家和地區(qū)實施了培訓(xùn)稅制度。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)國家和地區(qū)的培訓(xùn)稅的稅率為0.5%～2%，且趨于穩(wěn)定。經(jīng)過不斷的發(fā)展，培訓(xùn)稅制度形成了四種實施方案。

（一）籌集資金方案

籌集資金方案（Revenue-Raising Scheme）多在拉丁美洲、加勒比海等地區(qū)的發(fā)展中國家實施，因此，又稱“拉丁美洲模式”。該方案強調(diào)所籌集的資金用于由公共部門（國家或行業(yè)主管部門）提供的教育與培訓(xùn)，而不是由企業(yè)提供的教育與培訓(xùn)。公共部門主要為體力勞動者和行政管理人員提供廣泛的職前和在職培訓(xùn)課程。通常情況下，籌集資金方案培訓(xùn)稅的稅率會因公共部門和企業(yè)規(guī)模的大小而不同。實施該方案的主要國家和地區(qū)包括巴西、阿根廷、智利、哥倫比亞、牙買加、巴拉圭、秘魯、哥斯達(dá)黎加等。

（二）成本補償方案

根據(jù)成本補償方案（Cost Reimbursement Scheme），企業(yè)開展政府規(guī)定的教育與培訓(xùn)所產(chǎn)生的費用可以申請成本返還。返還的費用主要按企業(yè)繳納培訓(xùn)稅的一定比例進行補償并通常設(shè)有上限，沒有開展相關(guān)教育與培訓(xùn)的企業(yè)則不能申請成本返還。企業(yè)通過該方案得到的成本補償通常低于所繳納的培訓(xùn)稅，這是因為公共部門的管理成本占用了部分培訓(xùn)稅。實施該方案的主要國家和地區(qū)包括尼日利亞、新加坡、馬來西亞、肯尼亞等。

（三）成本再分配方案

成本再分配方案（Cost Redistribution Scheme）與成本補償方案的區(qū)別在于，前者是對企業(yè)培訓(xùn)費用的“再分配”，其主要目的是消除部分企業(yè)“偷獵”其他公司員工所帶來的教育與培訓(xùn)費用損失等不良影響。根據(jù)成本再分配方案，有些企業(yè)得到的補償有可能遠(yuǎn)多于其所繳納的培訓(xùn)稅，這較大提高了企業(yè)開展相關(guān)教育與培訓(xùn)的積極性。而且，相關(guān)部門規(guī)定，這些費用僅可用于企業(yè)開展教育與培訓(xùn)，不能挪為他用。實施該方案的主要國家和地區(qū)有英國、匈牙利、坦桑尼亞、中國臺灣等。

（四）稅收減免方案

稅收減免方案（Levy-Exemption Scheme）與廣義上的成本補償方案類似，只要企業(yè)開展了符合政府相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)，就可以享受相應(yīng)的稅收減免政策。根據(jù)稅收減免方案，政府可以在企業(yè)應(yīng)繳納的費用中直接扣除投資教育與培訓(xùn)產(chǎn)生的費用，從而減輕納稅負(fù)擔(dān)。此外，這種方案還可以降低由科層制政府帶來的教育與培訓(xùn)費用損失，較好地規(guī)避資金流動中的風(fēng)險。實施稅收減免方案的主要代表國家和地區(qū)有法國、荷蘭、科特迪瓦、斐濟等。[3]

三、培訓(xùn)稅制度的特點

（一）培訓(xùn)稅的實際承擔(dān)者

政府對企業(yè)征收的培訓(xùn)稅是由企業(yè)承擔(dān)，還是以較低的稅后工資形式轉(zhuǎn)嫁到勞動者身上呢？從理論上講，這取決于在既有的培訓(xùn)機制內(nèi)，勞動者是否有完全的自由選擇自己所需要的培訓(xùn)的權(quán)利。如果企業(yè)所提供的教育與培訓(xùn)是企業(yè)勞動者自由選擇的結(jié)果，那么，培訓(xùn)的費用就應(yīng)由勞動者個人承擔(dān)；如果企業(yè)所提供的教育與培訓(xùn)代表了勞動者和企業(yè)的共同意愿，那么，培訓(xùn)的費用則應(yīng)由勞動者和企業(yè)共同承擔(dān)，比例取決于勞動力市場供給與需求的彈性程度。勞動力市場需求彈性越高，個人所承擔(dān)的比例就越高；相反，勞動力市場供給彈性越高，企業(yè)所承擔(dān)的比例就越高。由此可以看出，培訓(xùn)稅承擔(dān)的主體并不取決于培訓(xùn)稅的征收對象（企業(yè)或個人），而是取決于企業(yè)的教育與培訓(xùn)能否真實地反映出勞動者的意愿以及勞動力市場的供求狀況。有關(guān)學(xué)者對發(fā)達(dá)國家的調(diào)查研究顯示，在英國，勞動者承擔(dān)培訓(xùn)稅的75%；在愛爾蘭和瑞典，勞動者承擔(dān)培訓(xùn)稅的50%。[4]

（二）培訓(xùn)稅投資與收益的公平性

不同行業(yè)的勞動者工作性質(zhì)不同，接受的教育與培訓(xùn)不同，教育與培訓(xùn)的內(nèi)容和所需費用因而也不同。如果培訓(xùn)稅采取統(tǒng)一的稅率標(biāo)準(zhǔn)，則會導(dǎo)致“交叉補貼”（cross-subsidization）現(xiàn)象，即部分職業(yè)的勞動者因其培訓(xùn)支出較大，無形中占有了其他勞動者的培訓(xùn)經(jīng)費，從而影響培訓(xùn)稅的公正性。因此，較為理想的解決方式是在不同的部門中使用適當(dāng)而有區(qū)別的稅率，以區(qū)分因教育與培訓(xùn)費用不同而產(chǎn)生的差異。例如，在新西蘭，只有服裝、紡織和工程行業(yè)才會被征收培訓(xùn)稅；在英國，各個行業(yè)培訓(xùn)委員會的培訓(xùn)標(biāo)準(zhǔn)各不相同，培訓(xùn)稅率多由各個行業(yè)培訓(xùn)委員會根據(jù)本行業(yè)培訓(xùn)成本自行確定，培訓(xùn)稅的稅率多為0.5%～1.5%，工程行業(yè)的稅率則高達(dá)2.5%。

（三）培訓(xùn)稅資金的運轉(zhuǎn)方式

通過對培訓(xùn)稅資金的運轉(zhuǎn)方式進行分析，可以發(fā)現(xiàn)，培訓(xùn)稅的實施是一種逆向的社會保障（reverse social security）措施[5]。社會保障措施（如養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等）的資金運轉(zhuǎn)方式是付出資金先于享受好處，而培訓(xùn)稅的運行機制與之相反，是享受好處先于付出資金，即年輕勞動者在繳納培訓(xùn)稅之前先接受有關(guān)該職業(yè)的教育與培訓(xùn)，再通過在工作中繳納培訓(xùn)稅，補償其所接受的教育與培訓(xùn)的相關(guān)費用。之所以這樣做，是因為人力資本投資水平在個人的職業(yè)生涯周期中是不均衡的。大多數(shù)企業(yè)和個人會選擇在最佳的時間進行教育與培訓(xùn)的投資——通常在勞動者職業(yè)生涯開始時投資力度最大，以后不斷下降。對企業(yè)來說，對青年勞動力投資可以延長企業(yè)的收益周期；對個人來說，職業(yè)生涯初期的收入較低，接受教育與培訓(xùn)的機會成本較少，而隨著職業(yè)生涯的持續(xù)，投資收益周期縮短，教育與培訓(xùn)成本卻在不斷增加。因此，培訓(xùn)稅資金的運轉(zhuǎn)通過稅收資助的方式，從年長一代的勞動者傳遞給年輕的一代。[6]

四、對培訓(xùn)稅制度的評價及對我國的啟示

（一）對培訓(xùn)稅制度的評價

培訓(xùn)稅制度之所以能夠在世界范圍內(nèi)被廣泛使用，是因為它通過稅收撥款制度使那些為教育與培訓(xùn)出資的企業(yè)獲得了應(yīng)有的補償，企業(yè)的教育與培訓(xùn)成本得到了更加合理的安排和分配。在上述四種培訓(xùn)稅制度實施方案中，籌集資金方案的培訓(xùn)稅主要強調(diào)由企業(yè)提供教育與培訓(xùn)資金，由政府等相關(guān)公共機構(gòu)組織開展相關(guān)教育與培訓(xùn)，傾向于集權(quán)化的統(tǒng)一管理；成本補償、成本再分配和稅收減免三種培訓(xùn)稅制度實施方案則強調(diào)由企業(yè)決定當(dāng)前所需的教育與培訓(xùn)，既可以由企業(yè)自身開展，也可以由企業(yè)委托擁有資質(zhì)的相關(guān)教育與培訓(xùn)機構(gòu)開展，傾向于分權(quán)化的管理。

籌集資金方案的培訓(xùn)稅制度能夠為公共部門開展教育與培訓(xùn)提供穩(wěn)定的經(jīng)費來源，彌補由公共資金短缺所產(chǎn)生的培訓(xùn)不足。此外，籌集資金方案的培訓(xùn)稅制度增強了國家提供技能培訓(xùn)的能力，能夠更好地兼顧弱勢群體的利益，為中小企業(yè)提供有效幫助，從而促進社會公平。然而，籌集資金方案也存在著諸多問題。首先，它并不能較好地調(diào)動企業(yè)參與教育與培訓(xùn)的積極性，有些企業(yè)將培訓(xùn)稅視為一種負(fù)擔(dān)并采取不配合的態(tài)度；其次，籌集資金方案還易導(dǎo)致行政管理的高成本、官僚化等現(xiàn)象，從而降低培訓(xùn)稅資金的使用效率，使本不充足的培訓(xùn)資金顯得更加捉襟見肘；再次，籌集資金方案所提供的培訓(xùn)質(zhì)量較低且不能很好地迎合企業(yè)的需求，這種“供給驅(qū)動型”的技能投資模式并不能真正反映當(dāng)前勞動力市場的真實需要?？梢哉f，由公共部門提供的技能教育與培訓(xùn)是一種不充分的技能培訓(xùn)模式。

成本補償、成本再分配以及稅收減免三種方案的培訓(xùn)稅制度能夠較好地激發(fā)企業(yè)參與教育與培訓(xùn)的積極性，開展企業(yè)所需的培訓(xùn)，實現(xiàn)技能供給形式向“需求驅(qū)動型”轉(zhuǎn)變，保證技能供求的平衡。此外，企業(yè)自身開展相關(guān)教育與培訓(xùn)，有利于形成良好的企業(yè)文化。政府制定培訓(xùn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)負(fù)責(zé)實施培訓(xùn)，能夠形成良好的執(zhí)行與監(jiān)督機制，以保證培訓(xùn)的質(zhì)量。然而，這三種類型的培訓(xùn)稅實施方案也存在共同的不足。首先，它們不能充分調(diào)動所有的資金參與到培訓(xùn)當(dāng)中，培訓(xùn)稅管理部門的效率再高，也不能達(dá)到培訓(xùn)稅資金被全部使用的目標(biāo)，即產(chǎn)生了無謂損失（deadweight loss）；其次，由企業(yè)自身組織或是企業(yè)委托擁有資質(zhì)的教育與培訓(xùn)機構(gòu)開展的相關(guān)培訓(xùn)，其培訓(xùn)質(zhì)量往往僅能達(dá)到政府規(guī)定培訓(xùn)標(biāo)準(zhǔn)的最低要求，從而削弱了培訓(xùn)稅的有效性。

總體而言，培訓(xùn)稅的征收能夠調(diào)動起企業(yè)參與教育與培訓(xùn)的積極性，為培訓(xùn)提供相對穩(wěn)定、充足的資金，并且多數(shù)情況下這些資金較易管理。但是，培訓(xùn)稅制度在實施過程中也存在著諸多問題。首先，培訓(xùn)稅制度傾向于提高與資本有關(guān)的勞動力價格，培訓(xùn)稅征收的費用或是轉(zhuǎn)嫁給勞動者或是轉(zhuǎn)嫁給消費者，這直接導(dǎo)致勞動者收入的降低或勞動力產(chǎn)品價格的提升，對在市場競爭日益激烈的企業(yè)來說是一個挑戰(zhàn)。其次，培訓(xùn)稅制度的實施對企業(yè)開展在職培訓(xùn)（in-service training）具有較大的激勵作用，而對企業(yè)開展職前培訓(xùn)的（pre-employment training）作用不大。因為職前培訓(xùn)的通用性程度較強，企業(yè)往往不愿意負(fù)擔(dān)此類教育與培訓(xùn)的成本，這引發(fā)了企業(yè)教育與培訓(xùn)形式的不均衡。再次，培訓(xùn)稅的征收有可能成為一種非常隱蔽的資金來源，導(dǎo)致沒有被消費的公共基金的出現(xiàn)，并使得相關(guān)資金用于其他非培訓(xùn)的目的，在一定程度上弱化培訓(xùn)所帶來的益處。[7]

（二）對我國的啟示

1.法律保障是培訓(xùn)稅制度實施的首要前提

通過立法的形式對培訓(xùn)稅予以保障是培訓(xùn)稅制度得以實施的重要前提。當(dāng)前，我國在教育領(lǐng)域中已有教育費附加，其作用是為發(fā)展地方性教育事業(yè)、擴大地方教育經(jīng)費來源提供幫助。實踐證明，教育費附加在發(fā)展地方教育事業(yè)方面發(fā)揮了重要作用。但是，教育費附加在實施過程中也出現(xiàn)了一些問題，其中最主要的問題是教育費附加缺乏相應(yīng)的法律保障，不具有獨立性。教育費附加不具有強制性和無償性，這直接導(dǎo)致了教育費附加在征收上缺乏力度，不能確保足額征收。相反，國外諸多國家在培訓(xùn)稅的實施過程中均以立法的形式明確了培訓(xùn)稅的地位，保障了培訓(xùn)稅的征收有法可依。例如，英國在《產(chǎn)業(yè)培訓(xùn)法》中明確提出了培訓(xùn)稅制度，毛里求斯通過制定《行業(yè)和職業(yè)培訓(xùn)法》引進了培訓(xùn)稅制度等。我國在實施培訓(xùn)稅制度時，應(yīng)首先以立法的形式明確和規(guī)范培訓(xùn)稅制度，從而為培訓(xùn)稅制度的有效實施奠定基礎(chǔ)。

2.建立健全體制機制是培訓(xùn)稅制度實施的重要保障

建立起一套適合本國國情的體制機制是培訓(xùn)稅制度成功實施的重要保障。因此，我國在實施培訓(xùn)稅制度時應(yīng)考慮以下四個問題。第一，培訓(xùn)稅的征收對象。培訓(xùn)稅征收的依據(jù)是企業(yè)支付給員工的薪金，通常按年度計算。但培訓(xùn)稅征收對象的范圍在不同的國家卻有所不同，這在一定程度上取決于不同行業(yè)企業(yè)的教育與培訓(xùn)發(fā)展?fàn)顩r。針對當(dāng)前我國民營企業(yè)和外資企業(yè)中普遍存在的培訓(xùn)不足狀況，培訓(xùn)稅制度應(yīng)首先保證涵蓋上述領(lǐng)域。第二，培訓(xùn)稅的稅率。培訓(xùn)稅的稅率在不同的國家有較大差異：有些國家采取單一稅率，其優(yōu)點是實施便捷；還有些國家采取差別稅率，其優(yōu)點是靈活多樣，能夠兼顧到不同企業(yè)的培訓(xùn)。對我國而言，培訓(xùn)稅稅率的確定，應(yīng)首先建立在廣泛調(diào)查的基礎(chǔ)上，然后對培訓(xùn)稅的稅率及層級設(shè)置問題做出科學(xué)的論證，最終加以確定。第三，培訓(xùn)稅的實施方案?？山梃b新加坡等國家的相關(guān)經(jīng)驗，實施成本補償方案的培訓(xùn)稅制度，采取先征稅后返還的形式。在一個財政年度里，開展了教育與培訓(xùn)且符合一定要求的企業(yè)，可申請培訓(xùn)成本返還，上限不得超過其繳納的培訓(xùn)稅總額。如果公共資金有剩余，還可以將盈余的公共資金分配給在教育與培訓(xùn)方面表現(xiàn)出色的企業(yè)。第四，培訓(xùn)稅的資金管理。在國外，培訓(xùn)稅的征收通常由稅務(wù)部門完成，而在對培訓(xùn)稅資金的管理方面則設(shè)有專門的管理機構(gòu)——基金委員會?；鹞瘑T會由政府、企業(yè)和員工三方代表組成，負(fù)責(zé)制定培訓(xùn)政策及相關(guān)實施細(xì)則。由利益相關(guān)者組成的委員會可以較好地協(xié)調(diào)各方利益，從而保證培訓(xùn)稅資金的合理有效使用。我國在加強培訓(xùn)稅的資金管理方面，可借鑒國外經(jīng)驗，成立基金委員會，從而保障培訓(xùn)稅的有效實施。

參考文獻：

[1][2]Amit Dar， Tim Whitehead. Training Levies： Evidence from Evaluations[R]. Washington， DC： Word Bank Employment Policy Primer，2004.

[3][5]Adrian Ziderman. Financing Training through Payroll Levies[R]. Amsterdam： International Handbook of Education for the Changing World of Work，2009.

[4]Hughes， G. Payroll Tax Incidence， the Direct Tax Burden and the Rate of Return on State Pensions Contributions in Ireland[M].Dublin： The Economic and Social Research Institute，1985：94.

[6]Robert Macnabb， Keith Whitefield. The Market for Training： International Perspectives on Theory， Methodology and Policy[M].USA： Avebury，1994：77.

[7]Christopher Dougherty， Jee-Peng Tan. Financing Training： Issues and Options[J]. Journal of European Industrial Training， 1999（9）：434-435.

編輯 許方舟 校對 郭偉