馮文芳　馮葆萍

近年來隨著證券監(jiān)管部門對上市公司的債務(wù)重組，關(guān)聯(lián)交易、會計政選擇等事項的規(guī)定越來越嚴(yán)格，上市公司利用這些手段進行利潤操縱也越來越困難，而帶有很大主觀性、外部人員很難對其進行準(zhǔn)確判斷的會計估計操縱利潤的方法便應(yīng)用而生。本文在搜集數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，主要運用描述性統(tǒng)計方法對我國上市公司的會計估計變更中的固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計殘值率的改變、無形資產(chǎn)攤銷年限的變更及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提比例的變更等事項進行實證分析。本文利用企業(yè)會計估計變更的一個案例，來論證通過會計估計變更而操縱報表的可能性，并以分析為據(jù)，旨在探討現(xiàn)階段我國上市公司會計估計變更的現(xiàn)狀及問題，尋求一條可以有效遏止濫用會計估計對策的道路并提出規(guī)避措施和辦法。

上市公司/會計估計變更/利潤操縱

一、引言

近幾年來，在我國的上市公司中，通過濫用會計估計手段調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象越來越普遍，給企業(yè)利益相關(guān)者使用會計報表造成了的損失。由于會計估計是指企業(yè)憑借已有的信息或者已經(jīng)積累的經(jīng)驗對其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的一些結(jié)果不確定的經(jīng)濟交易或事項所作的判斷，像固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計殘值率的改變、無形資產(chǎn)攤銷年限的變更及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提比例的變更等，這使得會計估計的變更有一定的主觀性；又由于信息的不對稱性，使得外部信息使用者對于公司所作出的會計估計變更無法進行合理的判斷[1]。本文正是基于企業(yè)利益最大化及信息使用者的利益最大化這對矛盾，探尋企業(yè)濫用會計估計的表現(xiàn)和內(nèi)在動因，并尋求一條可以有效遏止濫用會計估計對策的道路。

二、會計估計變更概述

（一）會計估計變更的涵義與會計處理方法

1、會計估計變更的涵義

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整[2]。企業(yè)的有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身具有不確定性，而現(xiàn)代企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行計量，所以會計估計是不可避免的。

2、會計估計變更的會計處理方法

企業(yè)對會計估計變更應(yīng)采用未來適用法原則處理。即在估計變更當(dāng)期以及以后期間，企業(yè)采用新的會計估計時，不調(diào)整以前期間的結(jié)果也不改變以前期間的會計估計政策。會計估計變更只是影響變更當(dāng)期的，應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)影響數(shù)。

（二）會計變更的動機

企業(yè)進行會計變更，其動機更多是利潤操縱動機。

從上市公司利潤操縱行為的動機來看，上市公司為了提高發(fā)行價格盡可能多地募集資金、為了追求企業(yè)良好形象，提高企業(yè)信用、上市公司為了避免由于連續(xù)三年虧損被摘牌從而喪失向公眾募集資金的權(quán)利、為了管理層自身利益、為了偷逃稅款等目的，有些上市公司甘愿冒著違反國家法律法規(guī)的風(fēng)險，運用會計變更的技術(shù)處理，對利潤進行調(diào)整，人為地虛增虛減利潤。在相關(guān)政策法規(guī)不完善的情況下，產(chǎn)生了強烈的操縱利潤的動機。

（三）會計估計變更的項目分析

由于財務(wù)報表各項目不能夠準(zhǔn)確計量的，在編制財務(wù)報告時需進行會計變更估計，需要進行會計估計的事項是很多的。一般需要進行會計估計的項目主要有：（l）應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備；（2）固定資產(chǎn)的折舊方法、凈殘值與；（3）存貨跌價準(zhǔn)備；（4）或有損失；（5）無形資產(chǎn)的攤銷；（6）收入確認(rèn)中的會計估計等。上市公司使用的比例由以下表2-1可見。

表2-1 會計估計相關(guān)項目分析

1 與應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的會計估計變更 56.31%

2 與存貨跌價準(zhǔn)備相關(guān)的會計估計變更 4.06%

3 與固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的會計估計變更 23.63%

4 與無形資產(chǎn)攤銷相關(guān)的會計估計變更 3.71%

5 與或有資產(chǎn)相關(guān)的會計估計變更 4.29%

6 收入確認(rèn)中的會計估計 1.95%

7 其他會計估計變更 6.05%

由表2-1不難可知， 與應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的會計估計變更占56.31%，所占比例最大，與固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的會計估計變更占第二位，為23.63%。與存貨跌價準(zhǔn)備、或有資產(chǎn)相關(guān)的會計估計也占一定的比例，而與收入、無形資產(chǎn)攤銷等相關(guān)會計估計使用程度較低。

三、問題的解決

（一）利用會計估計變更操縱利潤的可能手段

1、利用相關(guān)的會計估計變更，對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備進行操縱

對應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備進行的會計估計大致有三種類型：（1）對壞賬準(zhǔn)備提取范圍的改變；（2）對壞賬準(zhǔn)備提取比例的改變；（3）對壞賬準(zhǔn)備提取方法的改變。對以上三種壞賬準(zhǔn)備進行會計估計就是我們上文中提到的對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備會計估計的變更。

在此，本文以海亮股份發(fā)布的公告為依據(jù)，具體剖析一下壞賬準(zhǔn)備會計估計變更后對利潤的影響問題。海亮股份采用“根據(jù)組合賬齡分析法壞賬準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)”，這是一種比較激進的壞賬準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)，但從表面上看，它更加符合會計的穩(wěn)健性原則，但是，從海亮股份的其他材料中可知，在一年以內(nèi)的應(yīng)收款項就占到了99%，并且是以3個月之內(nèi)為主，這直接減少了2012末年海亮股份計提的壞賬準(zhǔn)備，這將使海亮股份2012年的凈利潤發(fā)生較大的變化。在公告的其他資料中表明，此次會計估計變更經(jīng)公司進行初步測算，直接增加了海亮股份2012年第四季度歸屬于股東的利潤約3700萬元。這無疑是一個不可小覷的數(shù)字。

2、利用固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的會計估計變更進行操縱

固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過1個會計年度的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。雖然不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，但單位價值在2000元以上，且使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)[3]。本文中以常鋁股份為例，從殘值率和折舊年限變更方面分析。

3、利用存貨的計價方法變更進行操縱

存貨，是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有的以備出售的產(chǎn)品或商品、或者處在生產(chǎn)過稱中的產(chǎn)成品、或者在提供勞務(wù)過稱，或生產(chǎn)過程中將消耗的材料或者物料等。

存貨及其它資產(chǎn)在使用過程中可能遭受到毀損、有些全部或部分陳舊，因而造成該資產(chǎn)的減值。這些資產(chǎn)具體什么會遇到減值，減值的程度多大，在當(dāng)時是難以準(zhǔn)確判定的，這就需要對毀損和陳舊的價值進行估計，存貨的計價方法影響銷售成本，進而影響營業(yè)利潤。企業(yè)可能選擇不恰當(dāng)?shù)拇尕洶l(fā)出核算方法，降低銷售成本，增加利潤[4]。

4、利用或有資產(chǎn)相關(guān)的會計估計變更操縱

或有事項包括或有資產(chǎn)和或有負債，在這里，只關(guān)注或有資產(chǎn)?；蛴匈Y產(chǎn)是指：以前的交易或者事項所形成的潛在資產(chǎn)，它的存在需要未來不確定事項的不發(fā)生或者發(fā)生來予以證實。或有資產(chǎn)對應(yīng)的潛在資產(chǎn)最終是否能會流進企業(yè)會漸漸的變的明確，若某一時點能夠基本確定可以收到這項潛在資產(chǎn)并且其金額可以可靠計量則應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

5、利用無形資產(chǎn)攤銷相關(guān)的估計變更操縱

無形資產(chǎn)是指企業(yè)控制或者擁有的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有長期受益特性和非實物形態(tài)的特點，這使得我們在計量無形資產(chǎn)的時候帶有很大的主觀性。所以，無形資產(chǎn)的成本攤銷也會成為會計操控的對象。但是，無形資產(chǎn)這一資產(chǎn)不是很容易能夠切分的，因此目前利用改變攤銷無形資產(chǎn)來操縱利潤的事例相對較少。故此不做主要分析。

6、利用收入確認(rèn)中的估計變更操縱

建造合同中往往有規(guī)定， 公司應(yīng)當(dāng)在工程未完工前，對已完工程度要求進行估計并且按照完工百分比法對已經(jīng)完工的部分進行收入上得確認(rèn)，這點沒有疑問，但問題在于，在進行第二期估計確認(rèn)時，由于因為會計估計變更的原因而應(yīng)當(dāng)計入本期的利潤或損失，公司會出于某種考慮，將其作為會計差錯進而調(diào)節(jié)前期已經(jīng)確認(rèn)的收入。從而對利潤進行操縱。

7、其他方式的會計估計變更對利潤的影響

除以上6種方式的會計估計變更外，會計估計變更行為還有很多，像長期待攤費用的分?jǐn)偲陂g的估計變更。預(yù)計負債估計變更對利潤的影響。

（二）識別和防范利潤操縱的建議

1、采用趨勢分析法對會計信息進行分析

如果關(guān)注到有不正常的變動，對該企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行若干年的連續(xù)觀察。財務(wù)報表數(shù)據(jù)可以通過該年度發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來解釋和分析該變化，因為它在合理的范圍內(nèi)變化。如果由人為原因進行了操縱，則會無法合理解釋，且變動異常。

2、結(jié)構(gòu)分析

在揭示報表中財務(wù)報表的總體構(gòu)成和各組成因素的相對重要性，是通過結(jié)構(gòu)關(guān)系的分析。例如，在現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上通過現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)的分析，進一步了解了現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金流出的構(gòu)成和現(xiàn)金流入的方式。

3、財務(wù)比率分析

財務(wù)比率可以評價某項投資在各年之間收益的變化，也可以在某一時點比較某一行業(yè)的不同企業(yè)。財務(wù)比率分析可以消除規(guī)模的影響，用來比較不同企業(yè)的收益與風(fēng)險，從而幫助投資者和債權(quán)人作出理智的決策。比率分析使用廣泛，可以對企業(yè)的營運能力、獲利能力、償債能力、獲現(xiàn)能力進行評估。

4、計算調(diào)整后的每股凈收益

調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)=（年度末股東權(quán)益-不良資產(chǎn)）/年度末普通股總數(shù)。

5、關(guān)聯(lián)交易分析

關(guān)注財務(wù)報告關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)表現(xiàn)，以進行相關(guān)決策，通常必須剔除與關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的利潤，分析關(guān)聯(lián)方交易的業(yè)務(wù)，得到企業(yè)本身的盈利能力，對企業(yè)本身的財務(wù)狀況和盈利能力進行評估。

6、注意審計報告

審計報告是指具體承辦審計事項的審計人員或?qū)徲嫿M織在實施審計后，就審計工作的結(jié)果向其委托人、授權(quán)人或其他法定報告對象提交的書面文件。它是審計工作和結(jié)果的綜合反映，是體現(xiàn)審計成果的主要形式。

四、結(jié)論

對各變更項目，新會計準(zhǔn)則有明確的規(guī)定，需要做出會計估計的事項主要有：存貨的計價方法：折舊的方法與年限、壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的攤銷年限、或有事項的估計、預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定、金融資產(chǎn)公允價值的確定、合同完工進度的確定；等等。會計估計變更是會計政策選擇的一個重要內(nèi)容，對企業(yè)的收益和利潤的計量有著不一般的意義。之所以對會計估計變更進行規(guī)定，是希望企業(yè)在不斷變化的內(nèi)、外部環(huán)境中“與時俱迸”。能夠合理地公允地對企業(yè)資產(chǎn)做出評估：從企業(yè)自身的角度出發(fā)。可以使企業(yè)更加清楚地認(rèn)識到自身的實體價值并進行決策，使企業(yè)在后續(xù)發(fā)展中更加平穩(wěn)、健康。本文通過對國內(nèi)上市公司會計估計變更的分析，提出對策思路?？磥?，僅僅依靠會計準(zhǔn)則中“會計估計變更”的原則性規(guī)定，是難以防止上市公司利用會計估計變更來操作利潤的。應(yīng)該將之作為新形勢下監(jiān)管部門研究的一個新課題，以防止這一財報貓膩的頻繁發(fā)生[5]。

參考文獻：

[1]張勇.對我國企業(yè)會計估計變更的思考[J].金融財稅，2012（05）

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006），財會[2006]3號

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)，財政部會計準(zhǔn)則委員會。

[4]陸丹彥，邱君媛.淺談財務(wù)會計報表中的利潤操縱[J].現(xiàn)代經(jīng)濟，2012（08）

[5]何杰，盧靜，周安川.從會計估計變更看上市公司財務(wù)報表粉飾[J].商業(yè)會計，2011（17）