孫長峰

近年來，國內(nèi)外審計合謀事件上映的頻率越來越高，其事件影響范圍之廣，危害系數(shù)之高遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了公眾的想象。雖然，中外政府及監(jiān)管機構(gòu)意識到了問題的嚴(yán)重性，頒布了一系列法規(guī)、加大了懲處力度來治理審計合謀。但是，審計合謀案件仍然此起彼伏，屢禁不止。這不能不說明審計合謀的環(huán)境仍然存在，審計合謀的現(xiàn)實需求仍然存在，審計合謀的現(xiàn)有措施還不能真正戳到痛處。因此，審計合謀的治理是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

一、外部社會環(huán)境的改善

1.鼓勵公眾投資者樹立市場參與意識。在資本市場里面，廣大公眾投資者是所占比重非常大的參與群體，其投資行為會帶來不同程度的影響。對于那些懂得相關(guān)專業(yè)知識的理性投資者而言，他們在進(jìn)行投資時，會運用冷靜的思維去主動地分析市場環(huán)境以及所投資企業(yè)的財務(wù)狀況，這樣，他們就有可能會發(fā)現(xiàn)一些隱蔽的虛假財務(wù)信息，從而可能會察覺到一些審計合謀的蛛絲馬跡，有利于揭露審計合謀現(xiàn)象。

2.培養(yǎng)全社會的誠信意識。要杜絕審計合謀事件的上演就需要從培養(yǎng)合謀雙方的誠信意識做起。對于被審計單位而言，要加大對被審計單位員工的思想道德教育，包括會計人員和管理層，要讓他們擁有正確的人生觀、世界觀和價值觀，能夠做到以集體的利益為重，在誘惑面前能夠不為所動。對于注冊會計師而言，要加強對他們的職業(yè)素養(yǎng)的培育，使其在進(jìn)行審計工作的過程中，能夠做到嚴(yán)格自律。同時，應(yīng)該建立注冊會計師行業(yè)的誠信系統(tǒng)，對每個在職的注冊會計師的誠信水平打分并予以公開，這樣不僅可以促使注冊會計師提高自身的誠信意識，而且也有助于整個行業(yè)的健康發(fā)展。

3.加大監(jiān)督處罰的力度。首先，應(yīng)該建立健全與之相關(guān)的法律法規(guī)，對于參與審計合謀的當(dāng)事人，加大其將要承擔(dān)的法律責(zé)任和懲罰力度。其次，要完善相應(yīng)的監(jiān)管體制，做到外部監(jiān)管與內(nèi)部監(jiān)督相輔相成。既要加強外部相關(guān)職能部門的監(jiān)管力度，也要確保企業(yè)和事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機制的嚴(yán)格，要使整個監(jiān)管體制完善、規(guī)范。另外，還要加強對監(jiān)管機構(gòu)人員素質(zhì)的培育，使他們能夠做到執(zhí)法嚴(yán)格、絕不徇私，對于揭露的違法行為，絕不姑息，這樣才能打消那些審計合謀當(dāng)事者的僥幸心理。

二、審計合謀需求方的治理

1.加強對上市公司質(zhì)量的管理。第一，嚴(yán)把進(jìn)入門檻。對于那些想要上市的企業(yè)，證監(jiān)會應(yīng)該嚴(yán)格審查這些企業(yè)的相關(guān)信息，包括企業(yè)的經(jīng)營范圍是否符合國家產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)營業(yè)績的好壞、企業(yè)制度是否健全等等。同時，證券公司應(yīng)該對企業(yè)上市申請的整個過程負(fù)責(zé)，包括上市前的準(zhǔn)備工作、上市的相關(guān)事項以及最終的上市發(fā)行，因為證券公司的態(tài)度和服務(wù)將直接影響上市公司的信息質(zhì)量。對于那些制造虛假財務(wù)信息騙取上市資格的企業(yè)，一旦查出，該企業(yè)和為其辦理上市事項的證券公司都必須承擔(dān)責(zé)任和懲罰。第二，在證券市場上開展優(yōu)勝劣汰的競爭方式，這樣可以使那些有實力和潛力的企業(yè)得到更多更好的發(fā)展機會，而那些早已嚴(yán)重虧損的企業(yè)也會原形畢露，最終消失在證券市場上?？傊?，轉(zhuǎn)變?nèi)藗儗ψC券市場功能的觀念，提高上市公司的質(zhì)量，有利于減少甚至消除企業(yè)與注冊會計師審計合謀的動機。

2.建立健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)。不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)是導(dǎo)致審計合謀需求方的動因之一，所以，構(gòu)造健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)是非常重要的。第一，對于公司而言，股東是公司的所有者，擁有公司的股份，然而，股東很少參與公司管理，一般是董事會決定公司的大小事務(wù)，在這種情況下，公司的經(jīng)營管理就缺乏有效的監(jiān)管，可能會影響公司的效益，因此，應(yīng)該盡可能的使股東能夠?qū)镜囊磺袥Q策有所了解，從而可以加強對公司財務(wù)狀況的監(jiān)督。第二，應(yīng)該擴(kuò)大公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，引進(jìn)更多不同的利益相關(guān)者，實現(xiàn)股權(quán)的多元化發(fā)展，避免一股獨大的現(xiàn)象。第三，盡可能的防止企業(yè)所有者直接授權(quán)于經(jīng)理層，充分發(fā)揮董事會在兩者之間的橋梁作用。第四，為了使董事會在公司決策中能夠保持客觀、獨立的態(tài)度，應(yīng)該合理分配董事會成員的比例，只有這樣才能確保董事會的決策出發(fā)點是為了廣大股東的利益。第五，恩威并重，企業(yè)所有者在維護(hù)自身利益的同時，應(yīng)該對企業(yè)管理者實施約束和激勵并重的措施，而不僅僅是通過傳統(tǒng)的薪酬制度來招攬人心。

3.提高公眾的理性投資理念。首先，擴(kuò)大機構(gòu)投資者的整體規(guī)模。機構(gòu)投資者看重的是投資而不是投機，他們對上市公司財務(wù)信息的真實性要求很嚴(yán)格，并且他們有一定的專業(yè)水準(zhǔn)，對財務(wù)信息的理解更加透徹，當(dāng)他們成為投資市場的主要力量的時候，有利于有效的會計信息需求主體的產(chǎn)生。其次，加強對個人投資者素質(zhì)的培育。在證券市場上，個人投資者所占比重很大，然而他們的整體素質(zhì)卻有些參差不齊，有待提高。應(yīng)該培育他們的理性思維，使他們在進(jìn)行投資的時候，能夠先了解、分析所要投資企業(yè)的經(jīng)營狀況、發(fā)展前景和財務(wù)信息等等，然后再做出決定。這樣不僅有利于減少投資者的投資風(fēng)險，也有利于防范企業(yè)和事務(wù)所合謀造假，有利于資本市場的穩(wěn)定和發(fā)展。

三、審計合謀供給方的規(guī)制

1.限制審計市場的過度競爭。目前，會計師事務(wù)所的數(shù)量越來越多，使得本來就有些擁擠的審計市場開始變得飽和，隨著時間的推移，審計市場由最初的賣方市場轉(zhuǎn)變成了買方市場。在這樣的情況之下，會計師事務(wù)所為了生存，開始利用各種手段招攬客戶，漸漸地造成了審計市場過度競爭的局面，而這種過度競爭的局面使得審計市場變得更加混亂，注冊會計師為了自身利益，開始忽略審計的獨立性，并和被審計單位合謀造假。因此，相關(guān)部門應(yīng)該采取有效措施限制審計市場的過度競爭現(xiàn)象。

2.對現(xiàn)存的審計聘用制度的改變。在我國，上市公司聘請會計師事務(wù)所是由董事會提出并報股東大會審批的，而公司的董事會成員基本上就是公司的管理層，而公司的財務(wù)信息也是由管理層提供的。面對這種情況，即使公司的財務(wù)信息虛假，注冊會計師也不敢輕易的出具真實的審計報告，因為在這個僧多粥少的審計市場里，客戶就是上帝，不能隨便得罪。當(dāng)發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告有問題的時候，注冊會計師也會站在被審計單位的角度建議其修改相關(guān)信息，而不會將其反映在審計報告里。所以，只有改變現(xiàn)有的審計聘用制度，注冊會計師才不用再這樣畏首畏尾。因此，可以由公司的大小股東按一定的比例成立一個專門的部門負(fù)責(zé)公司的審計機構(gòu)聘用事項，該部門應(yīng)該采用公開招標(biāo)的方式招聘事務(wù)所。這樣的話，可以帶來不少積極作用。

3.注重對注冊會計師職業(yè)道德的培養(yǎng)。我國的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的時期，其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也經(jīng)過了一個從無到有再到不斷進(jìn)步的過程。然而，該準(zhǔn)則還不夠健全和完善。例如，注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則的完善，應(yīng)該在準(zhǔn)則中的一般原則中重點強調(diào)將廣大公眾的利益放在首位，這樣才能使注冊會計師對其有所重視，慢慢樹立在群眾心中的良好形象。同時，應(yīng)該將有關(guān)職業(yè)道德的懲罰的部分添加到基本準(zhǔn)則當(dāng)中，以此來表明職業(yè)道德規(guī)范的權(quán)威性。在完善注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，應(yīng)該加強對注冊會計師職業(yè)道德的教育，提高其素質(zhì)。

4.補充完善審計職業(yè)準(zhǔn)則。審計合謀行為具有隱蔽性，從注冊會計師出具的審計報告里面很難發(fā)現(xiàn)是否有審計合謀行為，只能在已經(jīng)發(fā)生的審計合謀案例里面推測。換而言之，審計失敗案例的多少與審計合謀行為可能呈正向關(guān)系。防止審計失敗的措施之一就是注冊會計師能夠嚴(yán)格按照審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則辦事，這有可能會降低審計合謀行為。因此，進(jìn)一步完善審計職業(yè)準(zhǔn)則很有必要。首先，在制定審計準(zhǔn)則時，應(yīng)該運用博弈論原理。第一，參與審計準(zhǔn)則制定的成員應(yīng)該具有廣泛性，例如會計專家、廣大公眾以及國家機構(gòu)等相關(guān)利益主體；第二，制定程序的過程中要遵循合理、科學(xué)的原則，可以采取問卷調(diào)查、與相關(guān)部門交流等方式，同時也應(yīng)該參考注冊會計師行業(yè)的要求，多次反復(fù)研究，制定出合適的審計準(zhǔn)則。其次，審計準(zhǔn)則應(yīng)該具有較強的可操作性。第一，在制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的時候，應(yīng)該多參考一些操作性比較強的資料；第二，頒布準(zhǔn)則后，應(yīng)該重視注冊會計師的學(xué)習(xí)、認(rèn)可情況；第三，要及時修改完善已有的審計準(zhǔn)則，使其能夠與審計市場的現(xiàn)狀相匹配。

5.使審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分業(yè)經(jīng)營。會計師事務(wù)所的營業(yè)范圍很廣泛，不僅包括審計業(yè)務(wù)，也包括代理記賬、管理咨詢等業(yè)務(wù)。在這樣的情況下，會計師事務(wù)所就相當(dāng)于一個矛盾的主體，一方面扮演著類似于偵探型的監(jiān)督、檢查的角色，另一方面又承擔(dān)著企業(yè)的軍師的責(zé)任。在這種雙面身份的轉(zhuǎn)換中，很難堅信會計師事務(wù)所可以保證審計的獨立性。面對這種尷尬的局面，莫茨和夏拉夫從審計職業(yè)內(nèi)部專業(yè)化的角度分析，曾經(jīng)提出了一個建議：在事務(wù)所里剝離出來兩個獨立的部門，讓他們分別掌管審計和管理咨詢業(yè)務(wù)。該建議具有一定的可行性的，它可以避免會計師事務(wù)所的尷尬立場，同時也能夠使審計獨立性不受到干擾，減少審計合謀的可能性，從而提高審計質(zhì)量。我國應(yīng)該鼓勵會計師事務(wù)所發(fā)展多元化業(yè)務(wù)，如投資、保險、法律等服務(wù)項目，而不單單是以審計業(yè)務(wù)為主。這種多元化的模式既能夠降低會計師事務(wù)所對審計業(yè)務(wù)的過分依賴，也在一定程度上提高了事務(wù)所的收入，從而減小了審計合謀的幾率。當(dāng)這種多元化戰(zhàn)略日漸成熟時，可以慢慢的引導(dǎo)他們走向?qū)徲嬇c管理咨詢的分業(yè)經(jīng)營。

6.加大對會計師事務(wù)所的監(jiān)督力度。事故出于麻痹，安全源于警惕。由此可見，監(jiān)督對社會的穩(wěn)定和發(fā)展是非常必要的，對審計合謀行為亦是如此。只有加大對會計師事務(wù)所的監(jiān)督力度，才能夠使其有所顧忌，不敢輕易的同被審計單位合謀造假，從而有效的控制審計合謀事件的發(fā)生。經(jīng)過調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)今國際上對事務(wù)所的外部監(jiān)督主要采取同業(yè)互查的方式，這樣做可以使他們發(fā)現(xiàn)并及時的改善審計質(zhì)量控制制度存在的問題，同時也能夠?qū)ψ詴嫀熎鸬揭欢ǖ木咀饔茫顾麄兠靼滓坏┎槌鰧徲嬞|(zhì)量不合格，他們將受到嚴(yán)厲的處罰，從而促使注冊會計師自覺主動地提高審計質(zhì)量。而我國也應(yīng)該采取這種互查的方式，由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一規(guī)劃組織，各省市注冊會計師協(xié)會從旁協(xié)助，進(jìn)行會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)互查。參與互查的人員應(yīng)該臨時抽選，另外也可以邀請一些專家，以盡可能的確保互查的獨立性和公正性。[基金項目：河南工程學(xué)院人文社科基地會計研究中心資助]

（作者單位：河南工程學(xué)院）