劉劍文++侯卓

摘要：納稅前置包括“前置于復(fù)議”和“前置于訴訟”兩種情形，現(xiàn)行稅收征管法實行“前置于復(fù)議”，而“2015年征求意見稿”則改采“前置于訴訟”?！?015年征求意見稿”較之現(xiàn)行制度，有所進步，但仍不足以彰顯納稅人權(quán)利保護的現(xiàn)代稅法基本立場。當(dāng)下對納稅前置制度進行根本性修改的時機已經(jīng)成熟，在“2015年征求意見稿”基礎(chǔ)上繼續(xù)完善，存在小改、中改、大改三種思路。本次修法應(yīng)徹底擯棄任何形式的納稅前置，通過建立加算利息等誘致性制度、稅收保全等配套制度，從而實現(xiàn)兼顧國家稅收利益和納稅人權(quán)利保護的立法目的。

關(guān)鍵詞：納稅前置；基本權(quán)利保障；法律救濟

中圖分類號：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1003-854X（2015）06-0112-08

納稅前置，即納稅義務(wù)前置，是我國稅法上針對納稅爭議設(shè)置的“雙重前置”之一。在“雙重前置”制度結(jié)構(gòu)中：第一重是納稅義務(wù)前置，即只有在納稅人足額繳納稅款、滯納金后，始得提起行政復(fù)議：第二重是復(fù)議前置，即稅務(wù)爭議如欲提起行政訴訟須以復(fù)議程序經(jīng)過為已足。就納稅前置而言，有兩點須言明：其一，這里所謂“納稅”系采廣義解，不僅包括狹義之“稅款繳納”意味，根據(jù)具體立法規(guī)定還包含滯納金、納稅擔(dān)保等情事；其二，這里指稱的“前置”，依“前置于”對象之不同，可分為“前置于復(fù)議”和“前置于訴訟”兩種情形，現(xiàn)行稅收征管法是“前置于復(fù)議”，但不代表“前置于訴訟”就不屬于“納稅前置”范疇。

雖然通常將納稅前置和復(fù)議前置并稱，但二者在價值追求、功能效用和規(guī)范結(jié)構(gòu)等方面存在差異，在進行理論分析和制度設(shè)計時須分別為之。本文擬結(jié)合《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）修改，探討納稅前置制度的取舍問題。

一、納稅前置制度的歷史演進與現(xiàn)實樣態(tài)

1.“雙向運動”：基于規(guī)范文本的梳理

納稅前置制度最早見于1986年國務(wù)院制定的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》），該條例第40條規(guī)定，管理相對人與稅務(wù)機關(guān)在納稅或者違章處理問題上發(fā)生爭議時，必須首先按照稅務(wù)機關(guān)的決定繳納稅款、滯納金、罰款，然后在10日內(nèi)向上級稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。1992年，全國人大常委會在該暫行條例基礎(chǔ)上制定的《稅收征管法》，仍然將繳納稅款和滯納金作為復(fù)議前提，但是其進步之處在于：對其他類型的稅務(wù)爭議改行選擇復(fù)議制度，對罰款的爭訟也不要求先行繳納罰款。2001年，全國人大常委會對《稅收征管法》進行全面修改，在復(fù)議前置問題上形成了現(xiàn)行規(guī)定：從保護納稅人權(quán)利的立場出發(fā)，該次修改的主要進步是允許納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人在提供擔(dān)保后申請行政復(fù)議。

現(xiàn)行納稅前置制度的規(guī)范體系主要由《稅收征管法》、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（以下簡稱《實施細(xì)則》）和國家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》 （以下簡稱復(fù)議規(guī)則）的相關(guān)條文組成（如表1所示）?！抖愂照鞴芊ā返?8條第1款規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！薄秾嵤┘?xì)則》第100條則對這里的納稅爭議，做了比較寬泛的解釋：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機關(guān)確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。”而《復(fù)議規(guī)則》則從另一個層面同樣寬泛地界定了需要進行納稅前置的情形。該規(guī)則第14條列舉了征稅行為、行政許可與行政審批、發(fā)票管理、稅收保全和強制執(zhí)行措施等十一類稅收具體行政行為和一項“兜底條款”；繼而于該規(guī)則第33條總括性地要求對前述諸端稅收具體行政行為引致的爭議，在第1款規(guī)定了復(fù)議前置，在第2款規(guī)定了納稅前置。比較《實施細(xì)則》和《復(fù)議規(guī)則》關(guān)于納稅前置問題的規(guī)定：相同之處在于它們均通過列舉方式界定了“爭議”的事項、進而相應(yīng)擴展納稅前置的適用區(qū)間：不同之處在于前者僅著眼于“納稅爭議”，而后者則通過條文銜接，將適用納稅前置的范圍進一步擴展到其他各種稅收行政行為。

不難看出，圍繞納稅前置的規(guī)范演進，其呈現(xiàn)出鮮明的“雙向運動”特征：一方面，自1986年《暫行條例》確立納稅前置的基本框架以來，對于納稅前置的適用有放寬趨勢，例如對于稅務(wù)罰款爭議不再納入前置范疇，而且允許提供擔(dān)保后即可申請復(fù)議；另一方面，仍然存在通過廣泛界定“爭議”、“納稅爭議”的范圍，間接地擴展納稅前置適用空間的情形。事實上，對于納稅前置制度演進的梳理，有一點容易忽視卻又必得注意：現(xiàn)行的納稅前置制度，基本是在1986年《暫行條例》確立的框架之下通過“修補”而來，這就決定了其不會背離該暫行條例太遠(yuǎn)；而彼時之所以規(guī)定納稅前置制度，很大程度上是因為“兩個比重”下降、尤其是國家財政收入不足的背景下，需要特別保護國家稅款利益，最大程度地避免稅款流失。時移世易，前提條件變遷后，原來具有合理性的制度現(xiàn)今看來已是“不合時宜”，再做小修小補，恐怕于事無補。

2.稅收征管法修正案征求意見稿的“變”與“不變”

2015年1月，國務(wù)院法制辦公布了修改后的稅收征收管理法修正案（征求意見稿），其中，現(xiàn)行稅收征管法第88條有關(guān)復(fù)議前的納稅前置被取消，代之以第134條的訴訟前納稅前置。在對征求意見稿所作的說明中，在“健全爭議解決機制的內(nèi)容”部分，僅僅涉及“涉及稅款的稅收爭議實行復(fù)議前置”和“鼓勵通過和解、調(diào)解解決爭議”?？梢?，征求意見稿中對納稅前置做出的“小步微調(diào)”并未被視為重要的制度更新。征求意見稿的制度設(shè)計，取消了復(fù)議環(huán)節(jié)的納稅前置，卻仍然保留了訴訟之前的納稅前置；雖有進步，但無法根本上改變納稅前置制度的弊端。

征求意見稿與現(xiàn)行制度相比（如表2所示），其“變”表現(xiàn)在對于納稅爭議提起行政復(fù)議情形，不再需要繳納稅款或提供納稅擔(dān)保作為前置條件：其“不變”則主要在于當(dāng)納稅人意欲提起行政訴訟時，仍然需要納稅前置，只不過是將原先前置于復(fù)議環(huán)節(jié)的繳納稅款或提供納稅擔(dān)保，延后至復(fù)議后、訴訟前階段。從納稅人獲得救濟權(quán)的角度出發(fā)，征求意見稿至少實現(xiàn)了復(fù)議前的“無障礙”，但是從“救濟”的本意而言，地位超脫之“第三方裁判”方為其基本題旨，即在稅務(wù)爭訟中，由于法院地位相對復(fù)議機關(guān)地位的超脫性，稅務(wù)行政訴訟的中立性使其較之于稅務(wù)行政復(fù)議更接近“救濟”的本意。由于復(fù)議前置的存在，意味著納稅人如欲通過訴訟尋求救濟，還是必須先繳納稅款或提供擔(dān)保，可謂是潮打空城寂寞回，“濤聲依舊”。

二、納稅前置的立場測度與制度范本

如欲對前述納稅前置制度規(guī)范進行客觀、全面地評價，以求得在此基礎(chǔ)上的制度再造，必須先考察該制度在價值立場上有無偏誤，并且對同為“人類文明成果”的域外立法經(jīng)驗，進行比對分析，以為“證成”或是“證偽”。

1.立場設(shè)定：以納稅人權(quán)利保護為中心的檢驗

納稅前置制度本質(zhì)上彰顯了對國家稅收利益的（過度）重視，相應(yīng)地是對納稅人權(quán)利的重視不夠。國家稅收收入，并非越多越好，而當(dāng)以適度為原則，“能夠完成最偉大功績的并不是重稅的王國，而是適度稅收的王國”。惟有設(shè)定正確的初始立場，方能提綱挈領(lǐng)地使稅法制度創(chuàng)制和更新再造于有序空間內(nèi)妥善為之。在當(dāng)下全面推進依法治國的大背景下，不應(yīng)忽視納稅人權(quán)利保護法制供給不足的客觀現(xiàn)實，應(yīng)更加重視對納稅人權(quán)利的保護，據(jù)此來評價我國納稅前置制度可能存在的立場偏誤：

第一，前提偏誤，將相對人假定為過錯方。在納稅義務(wù)前置的語境下，前置之納稅義務(wù)等同于為補償在先行為違法性而承擔(dān)的法律責(zé)任，這不僅在法理學(xué)意義上混淆了法律義務(wù)與法律責(zé)任的時空關(guān)系與邏輯關(guān)系，還讓人在面對強大的稅務(wù)機關(guān)時或自然或被動地把自己當(dāng)成了弱勢一方和過錯一方。納稅義務(wù)前置實質(zhì)是對提起行政復(fù)議的納稅人預(yù)先推定為違反了稅收法律法規(guī)。在納稅行政爭議尚處于是非不明之時，就將過錯先行歸結(jié)為納稅人一方，待納稅人糾正了“過錯”后才具有提起重新認(rèn)定過錯的請求資格，這種“過錯推定”是對納稅人基本權(quán)的不尊重：即便是征求意見稿做過“微調(diào)”之后的訴訟前納稅前置安排，仍然體現(xiàn)了“過錯推定”。法律邏輯結(jié)構(gòu)中彰顯出的立場偏差，直接導(dǎo)致的是稅務(wù)行政領(lǐng)域的制度安排對納稅人權(quán)利的忽視。在私人行政與合作治理日漸興盛的今天，合作和契約治理的模式強調(diào)責(zé)任性，而此處“責(zé)任性的要求更多關(guān)注的是公共機構(gòu)而不是私人主體?！边@要求在現(xiàn)實的語境中不能優(yōu)先考量稅務(wù)機關(guān)利益的滿足，更不能在每一個具體的語境中將行政相對人對于其切身利益的訴求一刀切地認(rèn)定為“違法”，這是對納稅人權(quán)利的根本損害。

第二，公民基本權(quán)失范，平等保護受到?jīng)_擊。形式上的法律依據(jù)不足以取得課稅的正當(dāng)性，稅收還要經(jīng)受公平原則的檢驗，“財產(chǎn)權(quán)保障強調(diào)了征稅必須符合憲法上的比例原則且不能造成實質(zhì)征收的效果，但同時也體現(xiàn)了個人選擇的精神?！边@是作為公民基本權(quán)利的平等權(quán)、現(xiàn)代財政制度的均衡性品格在稅法領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。

稅法領(lǐng)域的平等原則既體現(xiàn)在實體層面，如稅負(fù)公平；也體現(xiàn)在程序?qū)用?，如征稅公平、救濟公平。納稅前置對平等權(quán)的沖擊集中體現(xiàn)在將一部分無力繳納稅款、滯納金，又無法提供擔(dān)保的納稅人擋在了救濟的大門之外，從而導(dǎo)致了當(dāng)事人僅僅因為支付能力的差距而享有不同的救濟權(quán)利。納稅前置制度人為地將納稅人劃分為“繳納過爭議稅款的”和“沒繳納過爭議稅款的”，并將這種稅務(wù)機關(guān)自身的界分作為區(qū)別納稅人是否有權(quán)提起行政復(fù)議或訴訟的標(biāo)準(zhǔn)。這就技術(shù)性地將本應(yīng)普遍適用于全部納稅人的權(quán)利限縮為一部分人所有。而征求意見稿將繳納稅款由復(fù)議前置條件改為訴訟前置條件，一定程度上糾正了前述立場偏誤，至少使納稅人在尋求復(fù)議救濟時的平等權(quán)不致被損害：但仍然要求訴訟前需要繳納稅款，則救濟權(quán)利的不當(dāng)限縮還是存在的，仍然有悖平等保護的法律精神。正如有學(xué)者所言，“貧窮也往往阻止人們接近法律”，“失敗者正義”原則要求給予經(jīng)濟弱者的“第一次機會”，在此場景即為“給予因收入不足、基本上無法行使訴訟權(quán)利的人的一種利益”；納稅前置無疑同此項正義原則背道而馳。

第三，作為“正義最后防線”的救濟渠道被堵塞。法諺有云：“無救濟則無權(quán)利”。獲得救濟權(quán)是納稅人的一項重要權(quán)利。法律作為有效的治理與運作手段需要相應(yīng)的場域和條件，其中之一就是作為法律運行的前端事實行為能夠進入司法者的視野。對于相當(dāng)一部分無力繳納稅款的納稅人而言，良好的法律體系運行所需要具備的司法可及性被納稅前置的規(guī)定切斷，因而使其獲得救濟的權(quán)利僅僅停留在紙面上。

《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱《行政復(fù)議法》）和《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）的第2條都規(guī)定了行政相對人認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益時，有權(quán)提起行政復(fù)議或行政訴訟。即便在治安管理處罰、審計行政、工傷保險、專利案件、價格違法、納稅爭議等情形下分別規(guī)定有復(fù)議前置，但主要是基于專業(yè)性的考量，且復(fù)議本身亦為救濟渠道之一種，尚不可稱其為“堵塞救濟路徑”。而在納稅前置項下，則形似實異，無力繳納稅款的納稅人被阻卻于法律救濟的大門之外。理論上講，恰恰是這部分納稅人，作為現(xiàn)實中的“弱勢群體”，更應(yīng)得到法律的傾斜保護。征求意見稿雖然取消了復(fù)議前的納稅要求，但保留了訴訟前的納稅要求。眾所周知，稅務(wù)行政復(fù)議雖然具有及時性、專業(yè)性等優(yōu)點，但“內(nèi)部人裁判”的特點使其在公正性上遜于訴訟。如果最后全國人大常委會通過的《稅收征管法》沿襲征求意見稿的制度設(shè)計，則存在兩大問題：一是更符合法律救濟之應(yīng)然題旨的訴訟渠道，仍然會因納稅人財力因素而被不當(dāng)堵塞；二是因為納稅前置的要求在復(fù)議環(huán)節(jié)不必滿足、而在訴訟環(huán)節(jié)必須滿足，“人為”增加復(fù)議在救濟方式中的權(quán)重，可能導(dǎo)致復(fù)議時稅務(wù)機關(guān)更多地從自身立場出發(fā)去做出決斷，這同樣是對救濟權(quán)利的實質(zhì)損害。

2.比較法考察：制度的必要性與可替代性

整體上看，納稅前置和復(fù)議前置綁定在一起，并非發(fā)達(dá)國家的“標(biāo)配”。發(fā)達(dá)國家的稅法中，規(guī)定納稅前置的情形較為罕見，即便規(guī)定了復(fù)議前置，納稅前置的規(guī)則也未必“如影隨形”。比如德國，對納稅人請求法院撤銷或變更稅務(wù)機關(guān)的行政決定的確認(rèn)之訴或是對行政機關(guān)駁回納稅人申請所提起的訴訟，應(yīng)適用復(fù)議前置規(guī)則；而對納稅人請求行政法院確定稅收法律關(guān)系存在與否或確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)的行政行為自始無效的確認(rèn)之訴等其他訴訟類型，可以由納稅人自行選擇提出復(fù)議或提起訴訟，僅有復(fù)議前置而未見納稅前置制度。又如在美國，允許納稅人選擇稅務(wù)法院還是普通法院解決納稅爭}義，若選擇普通法院則需要先納稅，若選擇稅務(wù)法院，則不需要先納稅；此外，納稅人還可以選擇先支付稅款再到索賠法院起訴，而索賠法院也是相當(dāng)專業(yè)的法院。如果選擇先不納稅的納稅人敗訴，不僅要補繳稅款，還需要支付較高的利息：如果納稅人通過訴訟故意延遲納稅，還有可能受到高額罰款的處罰。如果選擇先納稅的納稅人勝訴，國家需要退還稅款并加算利息。這就形成了一種有效的制約機制，由于補繳利息規(guī)則的存在，雖不強制，卻能夠讓納稅人“自發(fā)地選擇秩序”。在美國，選擇先納稅的納稅人遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于選擇不納稅的納稅人，這就說明放棄納稅前置并不必然導(dǎo)致國家稅款的流失。概言之，美國的做法有兩點啟示：一是通過誘導(dǎo)性條款規(guī)制納稅人的行為選擇，二是設(shè)置多種不同救濟渠道，采用差異對待的方式分別進行規(guī)定。“事物的差異導(dǎo)致事物的聯(lián)系，事物的聯(lián)系又導(dǎo)致事物的運動和發(fā)展?！奔{稅人的行為決策也會受到這種差異性的間接影響，從而最終在全社會形成較為穩(wěn)固的、可以控制的稅務(wù)秩序。

我國臺灣地區(qū)1980年“稅捐稽征法”第35條至38條第1項中規(guī)定，申請復(fù)查必須以繳納一定比例之稅款或提供相當(dāng)擔(dān)保為條件。針對復(fù)查限制問題，臺灣地區(qū)“司法院”大法官會議前后四次進行審查，“釋字”第224號解釋指出“稅捐稽征法關(guān)于申請復(fù)查，以繳納一定比例之稅款或提供相當(dāng)擔(dān)保為條件之規(guī)定，使未能繳納或提供擔(dān)保之人，喪失行政救濟之機會，系對人民訴愿及訴訟權(quán)所為不必要之限制，與‘憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應(yīng)自本解釋公布之日起，至遲于屆滿2年時失其效力?！倍?014年修改的“稅捐稽征法”中，相關(guān)條文被明確刪除。根據(jù)臺灣地區(qū)“憲法”第16條的規(guī)定，人民有訴愿及訴訟的權(quán)利。就訴愿而言，其核心功能乃是人民權(quán)利之保護，行政之自我審查、個案正義的實現(xiàn)其實也是以前者為終極價值。對于行使訴愿及訴訟的權(quán)利，根據(jù)臺灣地區(qū)“憲法”第23條的規(guī)定，只在防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維護社會秩序以及增進公共利益所必要時，才能通過法律加以限制。

在日本，盡管建立了前置于一般法庭審理過程的稅務(wù)法庭，但是由于專業(yè)知識所限，法院往往還是傾向于采納稅務(wù)機關(guān)的意見。其對于稅務(wù)署長以及海關(guān)長所作的處分實行異議申訴前置主義，在不經(jīng)過異議申訴和異議決定的情況下，原則上不能提起審查請求。但除此以外，對國稅局長所做處分不服的、對藍(lán)色申報的更正不服等，可以選擇先經(jīng)過異議申訴程序后再提起審查請求，還是直接提起審查請求，當(dāng)事人可以自由選擇。而無論是稅收不服申訴，還是稅收訴訟，均無納稅前置之規(guī)定，相反，為避免損失擴大，還設(shè)計有較完備的執(zhí)行停止制度。

由前述分析，可以得出兩點基本結(jié)論：一是納稅前置和復(fù)議前置是兩個不同的制度，并非天生地“如影隨形”，許多國家規(guī)定有復(fù)議前置、但未規(guī)定納稅前置，而且多是從納稅人權(quán)利、乃至憲法上納稅人基本權(quán)的高度來審視納稅前置之存廢：二是即便一國稅法上不規(guī)定納稅前置制度，也不意味著該國納稅人即當(dāng)然于稅務(wù)爭訟之前不繳納稅款，誘導(dǎo)性規(guī)范的存在可能讓納稅人“自愿選擇”繳納稅款后再提起訴訟。

三、納稅前置制度再造的路徑檢討

1.現(xiàn)有納稅前置制度改革的現(xiàn)實可行性

在修改《稅收征管法》時，對納稅前置制度進行較大程度地修改，具有三方面的現(xiàn)實可行性。

（1）以人為本和納稅人權(quán)利保護成為時代主題的宏觀背景。十八屆三中全會強調(diào)推進法治中國建設(shè)，要讓人民群眾感受到公平正義；同時，提出科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。在中國經(jīng)濟建設(shè)成就斐然的同時，如何讓“人民群眾共享改革發(fā)展的成果”，便格外需要引起關(guān)注和思考。在國家與國民的關(guān)系中，國民是根本、是國家的載體，應(yīng)當(dāng)堅持“以人為本”；而具體到稅法領(lǐng)域，則是要以納稅人為本、更好地實現(xiàn)納稅人權(quán)利保護。

在較長一段時期里，人們對稅法性質(zhì)的認(rèn)識存在偏差，簡單地將其看做國家征收稅款的技術(shù)性規(guī)范，也很自然地將“國庫中心主義”作為制度建設(shè)和理論研究時的立足點。但是近十余年來，這種認(rèn)識上的偏差得到糾正，財稅法的公共財產(chǎn)法、納稅人權(quán)利保護法的屬性得到學(xué)術(shù)界的認(rèn)可。在稅收立法中，情況也發(fā)生了可喜的變化，以2001年修改后的《稅收征管法》為例，其在程序面上明確稅收法定原則，對納稅人的知情權(quán)、保密權(quán)、減免權(quán)等各項基本權(quán)利做出比較集中的規(guī)定，還規(guī)定了生活必需品課稅除外等制度。這是新中國稅收立法中首次明文規(guī)定納稅人權(quán)利，有力地佐證了納稅人權(quán)利保護在新時期稅法制度實踐和理論研究上的重要地位。歸根結(jié)底，納稅人權(quán)利保護之作為稅法的主旋律，當(dāng)然是很美好的選擇，但是生活經(jīng)驗告訴我們“美麗往往總易碎”，只有通過制度設(shè)計和運行不斷將其落實，才具有現(xiàn)實的意義?！安皇呛唵蔚丶訌娏⒎ň涂梢越鉀Q，它需要各個方面的全面協(xié)作。納稅人的權(quán)利保護不僅僅限于稅收征收階段，還應(yīng)盡可能擴展到稅收立法階段和財政支出階段，這樣才能更好地保護私人財產(chǎn)權(quán)，實現(xiàn)公民的政治權(quán)利。”如果說在國庫中心主義的指引下，要求對國家稅款利益的保護給予更多關(guān)注無可厚非，自然也就相應(yīng)存在納稅前置這類制度規(guī)則；那么，在更加強調(diào)對納稅人權(quán)利保護的當(dāng)下，似這般對國家稅款利益助益有限、卻對納稅人權(quán)利損害甚巨的制度，其不合理性是較為明顯的，相應(yīng)對之進行廢止或是制度再造，當(dāng)然具有迫切性。

（2）對保留納稅前置制度理由的反思。如前文所述，納稅前置制度之所以被“嵌入”我國的稅收征管法中，有其時代背景，主要是基于保障國家稅款利益與提高稅務(wù)爭訟效率的考量。然而，此二項理由在現(xiàn)時條件下似已難以成立。茲分述如下：

表3 2005年以來我國實現(xiàn)財政收入、稅收收入

就保障國家稅款利益而言，一方面，我國近年來的財政收入和（其中）稅收收入均增加迅速，而且規(guī)模較大（見表3所示）。即便是在稅收收入增速最低的2009年，也高于當(dāng)年的國內(nèi)生產(chǎn)總值增速（8.7%），其它年份更是呈現(xiàn)“高歌猛進”之狀。理論上講，財政收入增速高于國內(nèi)生產(chǎn)總值增速，反映出財富在國家公共財政與納稅人私人財產(chǎn)之間的分配中，向前者傾斜。而且在絕對量上，現(xiàn)下的財政收入量級，遠(yuǎn)非上世紀(jì)八九十年代可比。在這種情形下，當(dāng)國家稅收利益同納稅人財產(chǎn)利益間發(fā)生爭議時，雖不可一味地按照“有利于納稅人”行事，但在形式層面更傾斜于對納稅人權(quán)利的保護，則是必要可行的。另一方面，根據(jù)體系解釋，不在《稅收征管法》中規(guī)定納稅前置，也不會對國家稅款利益造成實質(zhì)損害。根據(jù)《行政復(fù)議法》第21條、《行政訴訟法》第44條，行政復(fù)議與行政訴訟期間原則上不停止具體行政行為，即在稅務(wù)爭議期間，稅務(wù)機關(guān)同樣可以強制執(zhí)行：在此次稅收征管法的征求意見稿中，在第131條明確援引行政復(fù)議法上的規(guī)定。所以，國家稅收利益的保護同納稅前置之間并無實質(zhì)聯(lián)系。既如此，復(fù)議前置制度的存在非但無助益于國家稅款利益的保護，而且還可能違背行政法上的比例原則。必要性原則是比例原則的具體要求之一，“實施對行政相對人權(quán)益不利的行政行為時，只有認(rèn)定該行為對于達(dá)到相應(yīng)行政目的或目標(biāo)是必要和必需的，才能實施?！奔{稅前置制度阻礙納稅人救濟權(quán)利之實現(xiàn)，卻無助于國家稅收利益之保障，同公法上比例原則相去甚遠(yuǎn)。

就提高稅務(wù)爭訟效率而言，稅務(wù)爭訟的解決、特別是稅務(wù)行政訴訟，本質(zhì)上是國家提供的公共服務(wù)，為全體納稅人所享有；如能提高稅務(wù)爭訟的效率，提高糾紛解決的速率與質(zhì)量，不僅節(jié)約了國家的公共資源，而且最終是有益于全體納稅人的。但是，認(rèn)為設(shè)定納稅前置制度有助于提高稅務(wù)爭訟效率，實則是混淆了納稅前置同復(fù)議前置的功能效用。本質(zhì)上講，納稅前置和復(fù)議前置都是一種“利益平衡”規(guī)則，前者平衡的是納稅人的救濟權(quán)和國家的稅款安全，后者平衡的是納稅人尋求救濟的成本與國家提供救濟的成本。復(fù)議前置通過強制（或如許多國家般設(shè)置誘導(dǎo)規(guī)則）納稅人在提起稅務(wù)行政訴訟前先尋求具有專業(yè)性、時效性優(yōu)勢的稅務(wù)行政復(fù)議，希圖將相當(dāng)比例之爭訟，化解在復(fù)議階段，從而提高爭訟效率、節(jié)省公共資源。而如果納稅前置要具備此一功能，即是肯認(rèn)通過設(shè)置財力方面的“玻璃門”以阻礙納稅人獲得救濟權(quán)的實現(xiàn)是正當(dāng)?shù)?，顯然，這絕非立法者之本意。易言之，納稅前置不僅無助于提高爭訟效率，而且其也不應(yīng)該具有此項功能。這便不難理解，為何許多國家都未將兩個前置制度進行“捆綁”，而且多是規(guī)定有復(fù)議前置、卻未規(guī)定任何形式的納稅前置，如韓國、加拿大、法國等。

（3）有兩方面的立法經(jīng)驗可供參酌。第一類是前述域外的制度設(shè)計，特別是在美國的稅法中，在沒有納稅前置制度安排的情況下，設(shè)計有補繳利息、退還利息等配套制度，較好地實現(xiàn)了“柔性治理”。第二類是我國的地方法制實踐?，F(xiàn)實語境中，我國部分地方的稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)采取了較為靈活的措施和方法。比如，2009年修訂的《山東省行政復(fù)議條例》第23條規(guī)定，“申請人對行政復(fù)議機關(guān)做出的不予受理決定不服提起行政訴訟時，法律、法規(guī)未規(guī)定行政復(fù)議為提起行政訴訟必經(jīng)程序的，應(yīng)當(dāng)對被申請行政復(fù)議的具體行政行為提起行政訴訟；法律、法規(guī)規(guī)定行政復(fù)議為提起行政訴訟必經(jīng)程序的，可以對被申請行政復(fù)議的具體行政行為提起行政訴訟，也可以對行政復(fù)議機關(guān)做出的不予受理決定提起行政訴訟”，對于納稅爭議，納稅人不繳納稅，向稅務(wù)機關(guān)提請行政復(fù)議申請，稅務(wù)機關(guān)自然是“不予受理”；可恰恰是此時，納稅人便可就被申請行政復(fù)議的具體行政行為提起行政訴訟，法院可以受理。通過這種渠道，納稅人即可規(guī)避繳納稅款的行政復(fù)議前置條件，用訴訟維護自己的合法權(quán)益；但是從嚴(yán)格的形式法治意義上來說，這種地方性的靈活變通處理方法是不利于在全國范圍內(nèi)形成統(tǒng)一的法制秩序的，也無法在當(dāng)事人心目中建立起足夠的信賴與支持。在涉及到法律方法的判斷時，這種地方的處理將在用技術(shù)性方法對這一涉及到法律沖突的問題加以緩和與協(xié)調(diào)的同時又暴露和產(chǎn)生了新的法律沖突，也即《山東省行政復(fù)議條例》與《稅收征管法》、《行政復(fù)議法》的沖突。這種沖突也只有通過審慎利益平衡之后的立法協(xié)調(diào)——在適當(dāng)?shù)臅r候廢止納稅前置制度的方法來根本解決。

必須承認(rèn)，前述立法經(jīng)驗，僅僅可供“參酌”，無法直接援用。比較法經(jīng)驗再美，也是我國制度建構(gòu)時的“他者”，需要經(jīng)歷“成果轉(zhuǎn)化”的過程：前述地方實踐，某種意義上毋寧是對法律漏洞的“巧妙”運用，是“嚴(yán)格根據(jù)文義進行的擴張解釋”，終究還是要直面造成這一切問題的原因本身——納稅前置制度。

2.針對征求意見稿納稅前置制度的三種修改思路

征求意見稿在納稅前置制度層面較之現(xiàn)行《稅收征管法》有一定進步，取消了“納稅前置于復(fù)議”的要求，但保留了“納稅前置于訴訟”的安排。本著“納稅人權(quán)利保護”的現(xiàn)代稅法基本立場，對征求意見稿中的納稅前置制度設(shè)計，還存有小改、中改和大改三種完善思路。

就小改而言，基本保留目前征求意見稿中的制度規(guī)定，但是刪掉針對“直接涉及稅款的行政處罰”的特別規(guī)定。征求意見稿中繼續(xù)沿用現(xiàn)行《稅收征管法》“納稅爭議——行政處罰爭議”二分法的思路，在當(dāng)下已經(jīng)不合時宜?，F(xiàn)行《稅收征管法》中之所以設(shè)計有該制度，主要指向的是納稅人在納稅決定上的爭議已經(jīng)無法復(fù)議和訴訟的情況下，還可以就該納稅決定的處罰進行復(fù)議和訴訟的問題；這種二分法也帶來一個法律漏洞，即如果納稅人無力納稅，又希望獲得救濟，則只能寄望于稅務(wù)機關(guān)開出行政處罰。征求意見稿中既然已經(jīng)取消了復(fù)議前的納稅前置制度，則相應(yīng)也不必對稅務(wù)行政處罰做出特別規(guī)定。而且，特別規(guī)定也同《行政處罰法》第6條“對行政處罰不服的，有權(quán)依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟”之規(guī)定相違背。按照這種思路，修改后的《稅收征管法》相應(yīng)條款為“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。對稅務(wù)機關(guān)作出的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！?/p>

就中改而言，承認(rèn)目前的征求意見稿已經(jīng)做到的制度進步，但是在兼顧國家稅收利益與納稅人權(quán)利的原則指引下，對于訴訟前的納稅前置，做出一定程度的柔性處理。具體說，考慮到實踐中常有納稅人因財力受限，而難以繳納稅款或是提供納稅擔(dān)保，按照目前的征求意見稿的制度設(shè)計，則該納稅人只可申請行政復(fù)議，如果對行政復(fù)議決定不服，則失去了進一步尋求救濟的權(quán)利。具體行政行為具有公定力，一經(jīng)成立不論實質(zhì)上是否合法，應(yīng)該被推定為合法而要求有關(guān)機關(guān)、組織或個人予以尊重。這則是從另一個向度要求納稅人經(jīng)過復(fù)議之后，如果要提起訴訟，之前應(yīng)當(dāng)繳納稅款或提供擔(dān)保，這才是“尊重具體行政行為”的表現(xiàn)。權(quán)衡二者，取乎其中?？梢钥紤]在本次修法時保留訴訟前的納稅前置規(guī)定，但適當(dāng)降低其標(biāo)準(zhǔn)，比如可按一定比例繳納稅款或提供擔(dān)保，即可進行訴訟。按照這種思路，一種可能的規(guī)定方式為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳200/0的稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。對稅務(wù)機關(guān)作出的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！?

就大改而言，體認(rèn)納稅人權(quán)利保護的時代精神，借鑒比較法經(jīng)驗，徹底廢除納稅前置制度；同時，通過配套制度、尤其是正向的誘導(dǎo)性規(guī)則同反向的阻卻性規(guī)則的設(shè)定，來實現(xiàn)國家稅款利益與納稅人權(quán)利的兼顧保護。這種方式最為徹底，但絕非對于納稅前置“一廢了之”，主要是在“配套制度”上做文章，可謂“功夫在詩外”。

3.本文的傾向性意見

小改和中改的思路現(xiàn)實可行性較大，但是對納稅人權(quán)利的保護并不徹底，如果納稅人財力確有困難，即便如中改的方案那般，減半征收，可能仍是其“不能承受之重”。而且，法律修改啟動不易，如果本次修法時保留納稅前置制度，則料將在相當(dāng)一段時間內(nèi)難有實質(zhì)改變。正如前文分析，根本廢除納稅前置，不僅可以彰顯納稅人權(quán)利保護的現(xiàn)代稅法精神，而且客觀條件已經(jīng)具備，因此，我們比較推崇前述第三種方案。

大改方案強調(diào)“一步到位”和“規(guī)范協(xié)同”。就前者論，無論是復(fù)議還是訴訟，都不應(yīng)將納稅或提供擔(dān)保作為前置條件，將是否先繳稅的選擇權(quán)交給納稅人。就后者論，一方面，要在立法上作相應(yīng)完善，納稅擔(dān)保、稅收保全、代位權(quán)、撤銷權(quán)、防止出境等制度足以防止納稅人濫用救濟權(quán)造成國家稅款流失；另一方面，考慮既設(shè)置正向的誘導(dǎo)性條款，如退還多繳稅款時加收利息，以鼓勵納稅人在提起復(fù)議之前先行繳納稅款，又配置反向的阻卻性條款，如補稅加算利息、甚至是雙倍利息的制度，剝奪納稅人拖延納稅可能帶來的時效利益。如此制度設(shè)計，兼顧國家稅款利益和納稅人權(quán)利，而且彰顯現(xiàn)代稅法“軟硬法混合治理”的特征。據(jù)此，我們建議的修改方案為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機關(guān)做出的具體行政行為不服時，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人可以繳納全部或者部分稅款。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人可以要求退還多繳稅款并加算利息，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補繳稅款并加算利息的義務(wù)。無正當(dāng)理由，惡意復(fù)議和訴訟的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，復(fù)議機關(guān)或人民法院可以要求其承擔(dān)雙倍利息?！?/p>

四、結(jié)論

我國的稅收征管立法之所以設(shè)置有納稅前置制度，主要是基于傳統(tǒng)國庫中心主義的考慮，直接目標(biāo)是保障國家稅收利益。但是，稅收行政復(fù)議或稅收行政訴訟期間，依法原則上不停止具體行政行為，而且稅收保全、稅收強制執(zhí)行等制度也可實現(xiàn)對國家稅款利益的保障。無論是前置于復(fù)議、還是前置于訴訟，都存在將納稅人假定為過錯方，進而侵害納稅人平等權(quán)和救濟權(quán)的正當(dāng)性缺失：此時要求納稅人繳納稅款，實則是假定尚存爭議的征稅決定為正確，構(gòu)成對納稅人權(quán)益的損害。“納稅人權(quán)利由稅收的本質(zhì)和目的決定，是人民主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，也是公民個人作為社會經(jīng)濟主體的價值實現(xiàn)?！睉?yīng)將納稅人權(quán)利保護作為稅收征管制度革新的邏輯起點。尋求權(quán)利救濟時，或復(fù)議或訴訟，當(dāng)由納稅人自由選擇，而無論何種選擇，均不存在納稅前置的要求，對國家稅款利益的保障應(yīng)通過建立并正確適用配套制度來實現(xiàn)。此時，雖然適當(dāng)減少強制性色彩，卻通過利息“獎勵”或“懲罰”規(guī)則的巧妙運用，輔之以稅收保全、稅收強制執(zhí)行等配套制度的協(xié)同作用，更能較好地實現(xiàn)柔性治理的目標(biāo)追求，國家稅款也不致生損失之虞。某種意義上，納稅前置代表著傳統(tǒng)管制思維，新的制度設(shè)計則彰顯著現(xiàn)代治理路徑，追求的是稅收征納關(guān)系中公權(quán)力主體與納稅人之間的良性互動，根本上反映的是國家治理能力現(xiàn)代化的時代要求。