摘要：從管理會計本身的職能定位來看，不僅含有會計學職能，還含有管理學、經(jīng)濟學等職能范疇，所涵蓋的內(nèi)容也十分豐富。對管理會計應用的過程控制需要從建立過程控制的價值判斷、針對人力資源配置的控制、針對物力資源配置的控制、針對財力資源配置的控制來展開?？冃гu價除了與過程控制相對應外，還需要增加“整體視角下管理會計績效評價”一環(huán)。

以產(chǎn)品多元化作為劃分多元化企業(yè)集團（下文簡稱：多元企業(yè)）的標準。從多元企業(yè)的組織結構來看大都以M型為特征，即以事業(yè)部制作為企業(yè)的組織結構。這就意味著，在管理會計的推廣應用上需要與這種組織結構相適應，并能植根于特定多元企業(yè)的內(nèi)控活動之中。從中可以歸納到，合格的管理會計推廣應用工作，需要建立在具體的組織框架基礎之上；同時，還應與企業(yè)的目標管理活動相融合。

一、多元化企業(yè)集團資源配置特征分析

（一）人力資源配置方面

根據(jù)政治經(jīng)濟學原理可知，員工構成了企業(yè)的經(jīng)營主體，并在勞動價值論邏輯下為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益。但在區(qū)分了勞動力的使用價值和價值內(nèi)涵之后可得，人力資源配置中仍需要關注“產(chǎn)出、投入”問題。在多元企業(yè)組織結構下，企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)的不同要求來配置人力資源，其中需要考慮到量的匹配和質(zhì)的適應。對于前者而言，主要通過技術系數(shù)來進行衡量；對于后者來說，則需要考慮到員工技能與特定崗位能力要求的契合程度。但都需要在全面預算管理下來推動，如對于前者進行人工成本控制，對于后者劃撥崗位培訓經(jīng)費。

（二）物力資源配置方面

這里的物力資源主要指向多元企業(yè)的固定資產(chǎn)領域。在壓縮產(chǎn)能水平、優(yōu)化產(chǎn)能結構的要求下，多元企業(yè)必須要為自身的健康和持續(xù)發(fā)展問題負責。針對壓縮產(chǎn)能水平問題，關鍵在于合理減低存量、低端的生產(chǎn)設備與設施，這里便存在著被淘汰固定資產(chǎn)的殘值計算問題。在優(yōu)化產(chǎn)能結構的要求驅動下，多元企業(yè)需要通過技術改造和固定資產(chǎn)重置活動來實現(xiàn)。由此，這里的全面預算管理就顯得格外重要了。首先，無論是技改或是固定資產(chǎn)重置都依賴于大量的資金投入，這就對多元企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還工作形成了挑戰(zhàn)。

（三）財力資源配置方面

人力資源和物力資源配置都與財力資源配置形成了密切的聯(lián)系，財力資源配置則需要考察其的資本循環(huán)過程。根據(jù)政治經(jīng)濟學原理可知，企業(yè)資金在時間維度上先后處于采購、生產(chǎn)、銷售等三個環(huán)節(jié)，且分別承擔著貨幣職能、生產(chǎn)職能和商品職能。與此同時，又在空間維度同時存在于以上三個環(huán)節(jié)之中。因此，確定合理的資金比例結構，將能有效保障多元企業(yè)的資金安全。

二、管理會計推廣應用的過程控制

（一）建立過程控制的價值判斷

管理會計在多元企業(yè)中的職能應包含于內(nèi)控活動之中，因此，管理會計在推廣應用中也必須以促進企業(yè)內(nèi)控為職責。根據(jù)管理學原理可知，控制職能本身在于調(diào)節(jié)行動與目標之間的偏差，最終使得行動路徑與目標相契合。這就意味著，實施過程控制的目的在于此，那么如何評價管理會計推廣應用中的偏差問題呢？多元企業(yè)管理者需要建立過程控制的價值判斷，具體而言，這一價值判斷可以圍繞著成本控制效果來建立。

（二）針對人力資源配置的控制

人力資源作為多元企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營主體，其具有能動性的特點。在過程控制的價值判斷基礎上，針對人力資源配置的過程控制在于控制人工成本，以及提升人工成本控制的績效。與同行的理解不同，筆者認為，要實現(xiàn)人工成本控制這一目標，不僅需要從企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營特點來進行員工崗位配置，還需要根據(jù)企業(yè)所面臨的市場需求狀況來動態(tài)進行技術系數(shù)的調(diào)整。在當前實體經(jīng)濟普遍面臨下行壓力的背景下，針對市場需求狀況來進行動態(tài)調(diào)整的意義更為突出。為此，管理會計需要核算各事業(yè)部單元的“產(chǎn)出/投入”比值，并為員工的崗位配置提供財務參數(shù)。

（三）針對物力資源配置的控制

以技術改造和固定資產(chǎn)重置為代表的物力資源配置，仍需要與市場需求狀況相結合，同時還應與多元企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相契合。但就技改和固定資產(chǎn)重置而言，仍需要圍繞著成本控制來展開。從管理會計視角出發(fā)，這里的成本控制包括：（1）根據(jù)企業(yè)技術系數(shù)和發(fā)展戰(zhàn)略，有計劃的完成項目采購預算；（2）隨著技改和固定資產(chǎn)重置活動的完成，促進物力資源實現(xiàn)配置上的高效性。由此可見，這些都構成了管理會計在推廣應用中的過程控制內(nèi)容。

（四）針對財力資源配置的控制

由于多元企業(yè)一般以事業(yè)部制為組織結構，那么每個事業(yè)部單元也就存在著相對獨立的采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)。在此物理特征下，多元企業(yè)的資金首先要根據(jù)各事業(yè)部單元的生產(chǎn)經(jīng)營需求進行配置，然后，各事業(yè)部單元再將撥付的資金在時間維度和空間維度上，分別放置在采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)之中。

三、管理會計推廣應用的績效評價

對人力資源配置績效的評價需要從全面預算管理效果來進行。全面預算管理可以概括為全過程管理、全員參與管理兩個要件。因此，績效評價也可以從上述兩個要件的基礎上來展開。

（一）針對人力資源配置的績效評價

多元企業(yè)人力資源配置存在著較多難點問題需要突破，不僅涉及到實現(xiàn)員工與崗位之間量的匹配和質(zhì)的融合，還需要考慮產(chǎn)能壓縮和產(chǎn)能優(yōu)化中的人員清退和在職培訓問題。從全過程管理的要求來談，管理會計在推廣應用中需要對企業(yè)的技術系數(shù)進行測算，因此技術系數(shù)測算的準確性便構成了績效評價的標準之一。再者，在全員參與下來實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的成本控制目標，還需要管理會計對成本進行逆向分解來將職責落實到人頭。

（二）針對物力資源配置的績效評價

這里需要區(qū)別技術改造與固定資產(chǎn)重置兩項活動的內(nèi)容，前者主要在現(xiàn)有設備存量基礎上進行局部優(yōu)化，從而來提升該設備的生產(chǎn)效率。后者則需要通過整體引進來參與到企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)之中。因此，管理會計在推廣應用中針對前者，需要合理規(guī)劃和使用技改基金，因此對企業(yè)積累基金的管理效果便成為了對管理會計的績效評價標準。對于后者來說，則需要將固定資產(chǎn)采購預算管理和后期使用情況監(jiān)管，納入到對管理會計的績效評價之中。

（三）針對財力資源配置的績效評價

多元企業(yè)在資金的統(tǒng)借統(tǒng)還工作中，如何確保資金合理下放到各事業(yè)部單元之中，以及如何確保各事業(yè)部單元所借資金能按時還本付息，構成了管理會計績效評價的關鍵問題。為此，管理會計在推廣應用中就需要根據(jù)各事業(yè)部單元的產(chǎn)品市場需求狀況，以及多元企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略確定合適的資金分配比例。另外，各個事業(yè)部單元中還需要利用管理會計來對資金的流向和流量進行控制，從而其中的控制效果便構成了管理會計應用時的績效。

（四）整體視角下管理會計績效評價

整體視角包括兩個方面：（1）在組織資源范疇下，人力、物力、財力之間形成了相互關聯(lián)的要素組合，從而管理會計在推廣應用中需要從三者的關聯(lián)效果上來進行績效評價。（2）管理會計所承擔的內(nèi)控工作應納入到多元企業(yè)內(nèi)控中來進行績效考察，即需要根據(jù)管理會計助力企業(yè)內(nèi)控的程度來進行績效評價。

四、展望

（一）促進企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟的職能

在長期生產(chǎn)成本控制中需要考慮到企業(yè)內(nèi)部不經(jīng)濟的問題，這一問題實則便是上文所說的“X-非效率”問題。企業(yè)內(nèi)部不經(jīng)濟主要歸因于機構臃腫而帶來的人浮于事，因此管理會計在促進企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟上，應發(fā)揮其測算最優(yōu)技術系數(shù)的職能。通過統(tǒng)計分析出勞動要素與資本要素之間的最優(yōu)配比，其中包括量和質(zhì)兩個方面。從價值層面來看，就是確定可變資本與不變資本間的比例結構。

（二）完善績效考核工作的職能

績效考核直接關系到企業(yè)員工的切身利益，但在信息不對稱和管理者有限理性驅使下，又難以對每一位員工進行精準考核，從而時常出現(xiàn)激勵沖突的現(xiàn)象。在解決這一問題時，管理會計則可以執(zhí)行完善績效考核工作的職能，具體的思路包括：增大項目負責人的考核權重，并以項目小組為績效獎金撥付的單位，且著力關注項目小組在資金使用上的“產(chǎn)出/投入”比值。不難發(fā)現(xiàn)，管理會計在這里的作用便在于測算資金的使用效益，從而履行成本控制的職能。

五、小結

綜上所述，以上便構成筆者對文章主題的討論。企業(yè)管理層需要充分認識到管理會計的功能，以及在對待會計人員所提交的財務報告和建議時，應懷有敬畏之心。唯有這樣，才能在經(jīng)營決策時科學審視這些信息，并合理采納其中的建議。

研究成果：

本文系黑龍江省會計學會2015年度科研立項課題“國有多元化集團基于稅會融合視角下的潛虧治理問題創(chuàng)新研究”（黑會學字〔2015〕4號）的部分研究成果。