摘 要：作業(yè)成本法以產(chǎn)品、作業(yè)、資源間關(guān)系為研究對象，能夠有效解決企業(yè)多品種、小批量、多批次生產(chǎn)組織條件下的產(chǎn)品成本核算扭曲問題，從生產(chǎn)成本核算角度為企業(yè)提供更加合理的產(chǎn)品生產(chǎn)決策。本文就某公司在機(jī)械加工成本精細(xì)化核算中采用作業(yè)成本法的實踐方法和過程進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本；精細(xì)核算；機(jī)械加工

一、企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的實踐過程

與采用制造費用分配率進(jìn)行產(chǎn)品成本核算不同，采取作業(yè)成本法對企業(yè)機(jī)械加工過程消耗的制造成本費用進(jìn)行精細(xì)化核算，需要按照“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的價值傳遞路徑，以作業(yè)的分類、資源庫的建立等為基礎(chǔ)，按照價值傳遞法則對產(chǎn)品消耗成本費用進(jìn)行核算。具體實施過程中應(yīng)重點關(guān)注以下幾點：

1.主要作業(yè)的識別。應(yīng)用作業(yè)成本法對產(chǎn)品進(jìn)行精細(xì)化核算，首先要識別出生產(chǎn)過程中的各種主要作業(yè)。識別依據(jù)主要包括生產(chǎn)作業(yè)本質(zhì)屬性、作業(yè)產(chǎn)出方式以及該作業(yè)耗用資源的類型。在零件機(jī)械加工企業(yè)，消耗資源的生產(chǎn)作業(yè)主要有兩大類：一類是直接以產(chǎn)品為對象，施加于材料采購、運輸配送、加工、檢驗、測量等產(chǎn)品“價值流”的增值性作業(yè)，比如普通銑工作業(yè)、車工作業(yè)、鉗工作業(yè)、焊接作業(yè)等；另一類是指圍繞產(chǎn)品生產(chǎn)加工過程所進(jìn)行的對產(chǎn)品間接指向的一般性管理活動，比如車間計劃作業(yè)、調(diào)度作業(yè)、工藝與編程作業(yè)，還包括企業(yè)管理人員的管理作業(yè)等。某公司將所有作業(yè)進(jìn)行歸類管理，共識別出38個作業(yè)類別。

2.建立作業(yè)“同質(zhì)組”。不同類型的作業(yè)所消耗的企業(yè)資源屬性不同，由此作業(yè)所發(fā)生的“價值消耗”也存在明顯差距，成本費用核算體現(xiàn)到具體作業(yè)的資源消耗量也存在明顯不同。因此，需要對每類作業(yè)的單位資源消耗水平進(jìn)行分析、核定，然后考慮成本費用核算過程的可操作性，將所有作業(yè)按照資源消耗的“同質(zhì)性”進(jìn)行組合，盡量減少“資源”類別。納入到同一個“同質(zhì)組”的作業(yè)，要求其資源消耗水平大致相同或接近，且與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部職能分工和部門劃分相匹配，以便于核算的展開。

按照該公司產(chǎn)品機(jī)械加工作業(yè)層次來分析，可以將38個類別的作業(yè)分為三個層次，即管理層作業(yè)、支持層作業(yè)和作業(yè)層作業(yè)。管理層作業(yè)包含廠辦、財務(wù)部和企管部一般管理作業(yè)活動；支持層包括生產(chǎn)部、技術(shù)部、維護(hù)部、配送中心、檢驗部和單元科室等發(fā)生的產(chǎn)品加工制造間接支持性作業(yè)；作業(yè)層作業(yè)則主要包括包含車工作業(yè)、普通銑工作業(yè)、三坐標(biāo)銑工作業(yè)、五坐標(biāo)銑工作業(yè)等9類作業(yè)。考慮作業(yè)的同質(zhì)性以及核算的方便性，某企業(yè)將所有38類作業(yè)劃分為11個作業(yè)“同質(zhì)組”，即管理層作業(yè)組、支持層作業(yè)組，以及9個直接作業(yè)組（如表1所列作業(yè)類別）。

3.建立資源成本動因庫。按照成本分配的對象化原則，產(chǎn)品成本歸集過程中既包括直接成本，比如材料成本、工人工資及福利費等可直接追溯至特定產(chǎn)品的成本；一部分是不可追溯到產(chǎn)品的成本，包括企業(yè)管理費用、財務(wù)費用、銷售費用等。另外還有一種就是本文所研究的可追溯至作業(yè)的成本，也是決定采用不同成本計算方法產(chǎn)生成本差異的關(guān)鍵部分。在確定資源成本動因時應(yīng)遵循如下原則：（1）某項資源能直接確定被某一特定產(chǎn)品所消耗，則該資源消耗應(yīng)直接計入該特定產(chǎn)品，此時“資源成本動因”即是“作業(yè)成本動因”，如材料成本和工人人工成本等；（2）某項資源可通過“作業(yè)”形式得以追溯，則可直接計入“作業(yè)同質(zhì)組”，資源成本動因可認(rèn)定為“作業(yè)專屬耗費”；（3）針對部分耗費形式比較復(fù)雜的資源，應(yīng)選擇合適的量化依據(jù)分解到作業(yè)，此量化依據(jù)即“資源成本動因”。

4.作業(yè)成本分配。歸集各成本中心成本，計算生產(chǎn)消耗時間。統(tǒng)計本期各作業(yè)中心生產(chǎn)零件消耗時間（實作工時），將資源庫分配的各項費用和自身發(fā)生的費用匯總至作業(yè)成本中心。如鉗工、車工等作業(yè)中心需要包含上層資源庫分配費用與所用設(shè)備的折舊和直接人工費。普銑、三銑、五銑作業(yè)中心的上層資源庫分配費用與普通銑床、三坐標(biāo)銑床、無坐標(biāo)銑床的折舊費和直接人員工資，從而計算每種產(chǎn)品的成本費用。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)費用分配法在機(jī)械加工成本精細(xì)核算中的比較優(yōu)勢

以某企業(yè)某月成本數(shù)據(jù)為例，將傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本進(jìn)行比較（如表所示），根據(jù)兩種成本核算方法計算A-E產(chǎn)品成本存在明顯差異。之所以產(chǎn)生這樣大的差異，主要是因為現(xiàn)行成本核算方法采用統(tǒng)一制造分配率對產(chǎn)品的制造費用進(jìn)行分配，而事實上產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程中每臺設(shè)備折舊率、動力費、刀具費等具有明顯差異，相關(guān)配套服務(wù)水平及資源耗費也不同。設(shè)備消耗的制造費用不同，自動化程度越高的數(shù)控設(shè)備承擔(dān)的制造費用越大，產(chǎn)品的技術(shù)含量越高。

上述對比分析結(jié)果充分表明：傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算法存在“價值偏差”。作業(yè)成本法能夠根據(jù)不同作業(yè)所消耗的資源類別和價值，準(zhǔn)確核算產(chǎn)品的真實資源消耗水平，較好解決制造費用分配不合理的突出問題，為多品種、小批量產(chǎn)品生產(chǎn)決策提供更為準(zhǔn)確的成本判斷指標(biāo)，體現(xiàn)作業(yè)成本法的優(yōu)越性。

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作者簡介：高百柱（1980.4- ），男，遼寧省撫順市，會計師，東北大學(xué)MBA碩士，研究方向：企業(yè)財務(wù)管理、會計核算，現(xiàn)就職煤科集團(tuán)沈陽研究院有限公司財務(wù)部副主仼