馬靜文

合同在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起到重要的作用，“財(cái)富大部分是由合同構(gòu)成的”，合同貫穿現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，合同是對(duì)企業(yè)應(yīng)稅行為進(jìn)行確認(rèn)時(shí)的主要依據(jù)之一。企業(yè)發(fā)生一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否繳稅以及按照什么標(biāo)準(zhǔn)繳稅，不是看企業(yè)的會(huì)計(jì)核算或者實(shí)際操作是如何進(jìn)行的，而主要是看企業(yè)所簽訂的經(jīng)濟(jì)合同是否符合稅法的要求。因此，企業(yè)要防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，一定要關(guān)注承載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合同，事前進(jìn)行防范。

一、經(jīng)濟(jì)合同涵義及其涉稅問(wèn)題

經(jīng)濟(jì)合同涵義及其涉稅問(wèn)題主要定義及表現(xiàn)是：（一）合同的涵義

《中華人民共和國(guó)合同法》第2條規(guī)定：“合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利、義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！焙贤哂幸韵绿攸c(diǎn)：（1）合同由雙方當(dāng)事人的合法行為而起。（2）合同是雙方當(dāng)事人協(xié)商一致的產(chǎn)物。（3）合同的債權(quán)債務(wù)必須相對(duì)應(yīng)。（4）合同具有法律約束力?！逗贤ā返诎藯l規(guī)定：“依法成立的合同，對(duì)當(dāng)事人具有法律約束力。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定履行自己的義務(wù)，不得擅自變更或者解除合同。依法成立的合同，受法律保護(hù)?！焙炗喓贤碾p方當(dāng)事人協(xié)商一致達(dá)成協(xié)議的具體內(nèi)容稱之為合同條款，體現(xiàn)合同雙方當(dāng)事人各自的目的和要求，確定了雙方所享有的民事權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的民事義務(wù)。因此，合同條款是合同的核心，沒(méi)有條款就不能稱其為合同。合同的基本條款包括：當(dāng)事人的名稱或者姓名和住所；標(biāo)的；數(shù)量；質(zhì)量；價(jià)格或者報(bào)酬；履行期限、地點(diǎn)、方式；違約責(zé)任；解決爭(zhēng)議的辦法。

（二）經(jīng)濟(jì)合同的涵義

經(jīng)濟(jì)合同是相對(duì)于一般的民事合同而言的一種新型合同，是平等民事主體的法人、其他經(jīng)濟(jì)組織、個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶相互之間為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)目的，明確相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系的契約的訂立、履行和管理的制度，主要包括購(gòu)銷(xiāo)、建設(shè)工程承包、加工承攬、貨物運(yùn)輸、供用電、倉(cāng)儲(chǔ)保管、財(cái)產(chǎn)租賃、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)以及其他經(jīng)濟(jì)合同。

（三）經(jīng)濟(jì)合同涉稅問(wèn)題

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決定稅收，經(jīng)濟(jì)合同記載和確認(rèn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。整個(gè)營(yíng)銷(xiāo)過(guò)程涉及合同的簽訂、發(fā)票的開(kāi)具和取得、銷(xiāo)售收入和應(yīng)付賬款實(shí)現(xiàn)的時(shí)間確定、稅款繳納和抵扣時(shí)間的確定以及收款和貨款支付方式及時(shí)間等，這一系列活動(dòng)都是圍繞合同進(jìn)行。

經(jīng)濟(jì)合同涉稅管理是達(dá)到經(jīng)濟(jì)目的所需要付出稅收成本的當(dāng)事人納稅義務(wù)負(fù)擔(dān)的約定與明確。企業(yè)一定要關(guān)注承載企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的合同，在簽訂合同甚至合同談判時(shí)就應(yīng)當(dāng)對(duì)合同所涉及的稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行考慮，而不要總是在繳稅時(shí)才想起，這樣易使企業(yè)出現(xiàn)繳稅不當(dāng)、繳糊涂稅的情況，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)額外的法律或稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

很多企業(yè)聘請(qǐng)了法律顧問(wèn)，負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)簽訂合同進(jìn)行審核，以實(shí)現(xiàn)通過(guò)合同的簽訂來(lái)避免經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。合同是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的源頭，從合同設(shè)計(jì)、簽定方面入手，通過(guò)事先規(guī)劃，將規(guī)避不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，分析經(jīng)濟(jì)合同中的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，有助于企業(yè)合理制定防范措施，減少企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

二、經(jīng)濟(jì)合同中的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)分析

經(jīng)濟(jì)合同中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要是表現(xiàn)以下五方面：納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)（稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁）、納稅時(shí)間的風(fēng)險(xiǎn)（遞延納稅）、稅收發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)（合法憑證）、關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)（轉(zhuǎn)移利潤(rùn)）和稅收成本的風(fēng)險(xiǎn)（多納稅）。

（一）企業(yè)投資和設(shè)立時(shí)的合同財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）投資者投資未到位資金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。相當(dāng)于逾期未到位投資資金的借款利息不得稅前扣除。企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（2）設(shè)備和存貨投資合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所謂的設(shè)備和存貨投資合同是指投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行評(píng)估作價(jià)投資到別的企業(yè)，從而形成被投資企業(yè)股東的一種合同法律關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第四條第六款的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的要視同銷(xiāo)售依法繳納增值稅。在投資實(shí)踐中，一些投資者以設(shè)備和存貨等動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，并沒(méi)有把投資的設(shè)備和存貨視同銷(xiāo)售并進(jìn)行一定的稅務(wù)處理，即申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅，同時(shí)沒(méi)有給被投資企業(yè)開(kāi)具發(fā)票進(jìn)行入賬，而被投資企業(yè)收到投資者作價(jià)投資的設(shè)備和存貨，往往以資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所評(píng)估報(bào)告中的評(píng)估價(jià)作為入賬價(jià)值，從而對(duì)該投資的設(shè)備進(jìn)行計(jì)提累計(jì)折舊，在企業(yè)所得稅前不能扣除。（3）虛假注資和抽逃出資。虛假注冊(cè)資本罪和抽逃注冊(cè)資金罪二者都存在“虛假”的行為，除存在法律風(fēng)險(xiǎn)外，還存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)虛假出資后，馬上進(jìn)行撤資，在公司賬上一般掛在“其他應(yīng)收款——某某股東”上，產(chǎn)生一種跨年度的無(wú)償借款行為，存在要繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。（4）無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理控制。無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資合同是指投資者以無(wú)形資產(chǎn)、房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資所形成的合同法律關(guān)系。在以無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資的過(guò)程中，存在三方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：一是營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）第一條規(guī)定：“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”根據(jù)該規(guī)定，投資者以無(wú)形資產(chǎn)和房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，要享受不征營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠，必須有個(gè)前提條件，即投資者與接受投資方，在投資合同中必須明確約定雙方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，否則不可以享受不征營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。二是土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，暫免征收土地增值稅，但并非所有這樣的投資都能免征，這僅限于投資雙方都是非房地產(chǎn)公司時(shí)，投資方才可以不繳納土地增值稅。三是企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入?；诖艘?guī)定，投資者以無(wú)形資產(chǎn)或房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，由于無(wú)形資產(chǎn)或房屋等不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)屬必須變更到被投資企業(yè)名下，因此，投資者以無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，必須要按照視同銷(xiāo)售申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

（二）購(gòu)銷(xiāo)合同的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）低價(jià)無(wú)票采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)采購(gòu)時(shí)不能取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票不符合規(guī)定，如發(fā)票抬頭與企業(yè)名稱不符等，都會(huì)造成企業(yè)的損失。從財(cái)務(wù)角度看，沒(méi)有發(fā)票意味著不能進(jìn)成本，就不能稅前扣除。因此，采購(gòu)方要為沒(méi)有發(fā)票而多負(fù)擔(dān)25%的企業(yè)所得稅；如果采購(gòu)方未索取發(fā)票，采購(gòu)方不能抵扣17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中一定要注意索取合法的發(fā)票。（2）發(fā)票是否含稅風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，許多不懂稅務(wù)管理的采購(gòu)人員只注意合同中寫(xiě)明價(jià)錢(qián)的高低，卻很少關(guān)注合同里面的價(jià)格是否包含增值稅。因?yàn)閮r(jià)格是否含稅將直接影響企業(yè)繳納稅額或抵扣額的大小。因此，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，要明確價(jià)格中是否包含增值稅。為防止發(fā)票問(wèn)題所導(dǎo)致的損失，企業(yè)在采購(gòu)合同中應(yīng)當(dāng)明確供應(yīng)商對(duì)發(fā)票問(wèn)題的賠償責(zé)任。如明確供應(yīng)商提供的發(fā)票出現(xiàn)稅務(wù)問(wèn)題時(shí)，供應(yīng)商應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但不得包括稅款、滯納金、罰款等行政損失。（3）結(jié)算方式與增值稅延期納稅。企業(yè)在生產(chǎn)和流通過(guò)程中，可根據(jù)國(guó)家稅法的有關(guān)規(guī)定，做出一些合理的稅收籌劃，盡量地延緩納稅，從而獲得節(jié)稅利益。根據(jù)現(xiàn)有增值稅管理規(guī)定，增值稅納稅期限最長(zhǎng)只有一個(gè)月，在納稅期限方面很難進(jìn)行納稅籌劃。要想實(shí)現(xiàn)延期納稅的目的，只有在推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上進(jìn)行籌劃。要推遲納稅義務(wù)的發(fā)生，關(guān)鍵是在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，在合同中明確采取何種結(jié)算方式。

（三）借款合同的風(fēng)險(xiǎn)

在借款合同中，企業(yè)可能存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要有：與個(gè)人借款須簽訂借款合同，利息支出才能在稅前扣除；不能扣除的利息支出增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；利息支出發(fā)票是否能夠取得，影響利息支出的稅前扣除；代開(kāi)發(fā)票時(shí)貸款方須繳納5%的營(yíng)業(yè)稅及城建稅和教育費(fèi)附加，企業(yè)墊付的稅款不得在稅前扣除；企業(yè)向個(gè)人的借款合同不須繳納印花稅。

（四）租賃合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前有不少出租人在出租各種設(shè)備和廠房時(shí)，往往不承擔(dān)與租賃有關(guān)的稅費(fèi)，為了更好地進(jìn)行賬務(wù)處理，承租人一般會(huì)到稅務(wù)部門(mén)去代開(kāi)發(fā)票，但到稅務(wù)局代開(kāi)租賃發(fā)票存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)代替出租人扣繳的租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅及其他稅費(fèi)不可以在稅前扣除，使企業(yè)既承擔(dān)了代扣稅費(fèi)的成本支付，又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費(fèi)，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。

三、經(jīng)濟(jì)合同中財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)的防范

企業(yè)應(yīng)在簽署合同之前對(duì)因合同簽署而可能產(chǎn)生的稅費(fèi)進(jìn)行分析評(píng)估，包括涉及的稅種、稅負(fù)等，選擇最優(yōu)方案，從而減少因合同帶來(lái)的損失。

（一）合同簽訂管理

絕大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為，所謂的稅務(wù)管理是財(cái)務(wù)安排，理所當(dāng)然安排給企業(yè)財(cái)務(wù)部、財(cái)務(wù)總監(jiān)去把關(guān)。業(yè)務(wù)做完后，突然發(fā)現(xiàn)稅交多了，然后在財(cái)務(wù)安排上下工夫，做假賬，找假憑證，給企業(yè)帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)加大對(duì)業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，讓談合同、簽合同和審合同的人能有效識(shí)別并防范經(jīng)濟(jì)合同中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)多學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)法知識(shí)，及時(shí)掌握國(guó)家稅收法規(guī)政策的改革趨勢(shì)和了解國(guó)家稅收政策制定的動(dòng)向，參與合同談判過(guò)程。

（二）合同條款控制

合同中必須明確基本條款，尤其是質(zhì)量、價(jià)格、收付款方式、時(shí)間、交貨地點(diǎn)。如在訂立銷(xiāo)售合同和采購(gòu)合同時(shí)，應(yīng)盡可能將價(jià)格描述清楚，如含稅或不含稅、出廠價(jià)或目的地價(jià)、離岸價(jià)或到岸價(jià)等。這是因?yàn)閮r(jià)格是合同中的重要條款，不同的價(jià)格會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不同的稅收負(fù)擔(dān)，因此在簽訂合同時(shí)一定要關(guān)注價(jià)格的表述。

（三）發(fā)票控制

《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票?！被诖艘?guī)定，企業(yè)向供應(yīng)商采購(gòu)貨物或提供勞務(wù)，必須在合同中明確供應(yīng)商按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)、供應(yīng)商提供發(fā)票的時(shí)間要求、發(fā)票類(lèi)型的要求以及發(fā)票不符合規(guī)定所導(dǎo)致的賠償責(zé)任。

（四）無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制

投資者利用無(wú)形資產(chǎn)或房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，必須采取以下稅收風(fēng)險(xiǎn)管控策略：

（1）投資者在簽訂投資合同時(shí)，必須在投資合同中明確注明“投資方與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)”的字樣，而且投資方不能以投資入股進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，給國(guó)家造成稅款流失。（2）投資者是非房地產(chǎn)公司，無(wú)論以土地或房屋投資到房地產(chǎn)公司還是非房地公司，都要依法申報(bào)繳納土地增值稅。如果不申報(bào)繳納土地增值稅，必須投資到非房地產(chǎn)公司名下。（3）投資者以無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，必須要按照視同銷(xiāo)售申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

（五）購(gòu)銷(xiāo)過(guò)程中財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范

（1）避免采購(gòu)合同的稅收陷阱。在采購(gòu)合同中要避免出現(xiàn)如下合同條款：“全部款項(xiàng)付完后，由供貨方開(kāi)具發(fā)票”。因?yàn)樵趯?shí)際工作中，由于產(chǎn)品質(zhì)量、標(biāo)準(zhǔn)等方面原因，采購(gòu)方往往不會(huì)支付全款，而根據(jù)合同條款采購(gòu)方可能會(huì)無(wú)法取得發(fā)票，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，需要將合同條款改為“根據(jù)采購(gòu)方實(shí)際支付金額由供貨方開(kāi)具發(fā)票”，這樣就不會(huì)出現(xiàn)不能取得發(fā)票這樣的問(wèn)題。（2）合理確定采購(gòu)合同的價(jià)款。在簽訂合同時(shí)，應(yīng)該在價(jià)格中明確款項(xiàng)總額、具體結(jié)算方式、稅款的負(fù)擔(dān)等。從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，因小規(guī)模納稅人只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（按規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)外），企業(yè)就無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況下，采購(gòu)方可以通過(guò)談判將購(gòu)貨的價(jià)格壓低，以補(bǔ)償無(wú)法取得發(fā)票帶來(lái)的稅收損失。（3）明確合同中違約金條款。采購(gòu)方在簽定采購(gòu)合同時(shí)，對(duì)銷(xiāo)售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額無(wú)關(guān)，這樣可以節(jié)省增值稅。

（六）租賃合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范

為了控制租賃合同稅收風(fēng)險(xiǎn)，出租人與承租人在簽定租賃合同時(shí)，在合同中必須約定租金為稅前租金以及承租人代替出租人繳納租賃有關(guān)的各種稅費(fèi)。假設(shè)稅前租金為x，稅后租金為y，到租賃物所在地的地稅局去代開(kāi)發(fā)票需要承擔(dān)的綜合稅率為r，則簡(jiǎn)單的等式為y=x×（1-r），x=y/（1-r）。在租賃合同中應(yīng)簽定的租金為x=y/（1-r），而不是y=x×（1-r），企業(yè)應(yīng)以x=y/（1-r）進(jìn)成本入賬，這樣就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上分析可以看出，合同直接關(guān)系到企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及法律風(fēng)險(xiǎn)，合同管理對(duì)企業(yè)具有十分重要的作用。加強(qiáng)對(duì)合同相關(guān)的財(cái)稅管理，監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)事前防范能力，對(duì)于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作水平具有十分重要意義。