黃震+林彬

【摘要】2010年IASB頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義中摒棄了“受托責(zé)任觀”，僅保留“決策有用觀”；而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然保留兩種觀點(diǎn)。本文分析了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要影響因素，進(jìn)而以會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)環(huán)境這兩個(gè)主要影響因素為切入點(diǎn)，分析造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)差異的本質(zhì)原因。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)的職能 會(huì)計(jì)環(huán)境

一、引言

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)于具體準(zhǔn)則的制定起著指導(dǎo)和規(guī)范的作用，是建立完整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基石。概念框架的作用體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是保證已頒布的和未來將制定的準(zhǔn)則構(gòu)建于相同的原則和基礎(chǔ)之上，使所有的準(zhǔn)則能夠形成完整的會(huì)計(jì)體系；二是為實(shí)務(wù)中發(fā)生但準(zhǔn)則尚未規(guī)定具體處理方法的財(cái)務(wù)問題提供解決的思路，同時(shí)為會(huì)計(jì)人員行使職業(yè)判斷劃定基本的邊界。而概念框架作為一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，需要有一主線貫穿始終，這一主線是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。在概念框架中，首先研究并確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，所有其他概念依次、內(nèi)在一致地同目標(biāo)保持著聯(lián)系并服從和服務(wù)于目標(biāo)，否則一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)的概念系統(tǒng)是不可能形成的（葛家澍，2007）。研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是研究任何財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的基本出發(fā)點(diǎn)。2005年FASB與IASB正式開展概念框架的趨同工作，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)被選作第一階段的工作內(nèi)容進(jìn)行趨同，也從另一個(gè)角度證明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)性和關(guān)鍵性。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異

長(zhǎng)期以來，“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”是關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大主流觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論和研究也圍繞這兩個(gè)觀點(diǎn)進(jìn)行。

美國(guó)CICPA下屬的特魯伯魯特小組于1973年10月發(fā)表了題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的研究報(bào)告，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)是提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息。這一觀點(diǎn)隨后被FASB所采納，在1978年 FASB發(fā)表的SFAC NO.1《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中，財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)被定義為“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者提供有用的信息，幫助其做出合理的投資、信貸和類似的決策”。由此開始，“決策有用觀”就成為了美國(guó)會(huì)計(jì)界的主流觀點(diǎn)。值得一提的是，以上定義的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。但是由于后續(xù)的研究已經(jīng)證明財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)具有趨同性，應(yīng)該等同（杜興強(qiáng)，2008），因此本文不再對(duì)其做具體區(qū)分和專門探討。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了不同的觀點(diǎn)，1989年IASC頒布的《編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)是“提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的，關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)該反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)于交付給它的資源的經(jīng)濟(jì)成果”。由此可見，IASC更傾向于將“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”互相融合，將兩者置于同等重要的位置。

然而2010年IASB發(fā)布的經(jīng)過趨同后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中，目標(biāo)被重新定義為“提供關(guān)于會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息，幫助現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者做出提供經(jīng)濟(jì)資源的決策”。將國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行前后對(duì)比可以看出，兩者的區(qū)別顯而易見：（1）國(guó)際準(zhǔn)則在定義中舍棄了“受托責(zé)任觀”，只保留了“決策有用觀”；（2）定義的對(duì)象不再是IASC先前使用的財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)，而變?yōu)镕ASB使用的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。足見經(jīng)過趨同后的國(guó)際準(zhǔn)則受到了FASB的重大影響。但無論如何，“決策有用觀”從此成為了國(guó)際準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流觀點(diǎn)。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被看作是與國(guó)際準(zhǔn)則全面趨同的標(biāo)志，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到國(guó)際準(zhǔn)則的影響，也應(yīng)該摒棄“受托責(zé)任觀”。但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，仍然并列提及了“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。從下表列出的概念框架趨同項(xiàng)目時(shí)間安排中可以看出，會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的趨同項(xiàng)目早在2005年就已發(fā)布討論稿，而中國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年才正式頒發(fā)，可以推測(cè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)目標(biāo)上沒有與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，繼續(xù)沿用“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提的觀點(diǎn)，很可能是準(zhǔn)則制定者深思熟慮的結(jié)果。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異背后，可能隱含著對(duì)“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)的不同傾向；對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所發(fā)揮的職能和作用的不同理解；對(duì)會(huì)計(jì)在不同市場(chǎng)環(huán)境下所應(yīng)達(dá)到境地的不同要求。

IASB/FASB 概念框架趨同項(xiàng)目時(shí)間安排

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)及影響因素

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)指的是人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的境地或者標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義中可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)發(fā)揮功能或者達(dá)到境地的主觀要求，會(huì)根據(jù)人們對(duì)于會(huì)計(jì)的不同認(rèn)識(shí)或者不同期望而改變。但是無論如何改變，這種期望必須建立在會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的客觀職能之上，否則這種主觀的愿望只會(huì)變成無水之源、無本之木，無法得以實(shí)現(xiàn)。而這引申出了另外一個(gè)概念——會(huì)計(jì)的職能。

會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中能夠發(fā)揮的功能和產(chǎn)生的作用，這是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定的，是先于人們認(rèn)識(shí)所客觀存在且不隨人們主觀認(rèn)識(shí)的改變而發(fā)生變化。因此，只有認(rèn)清了會(huì)計(jì)本身所具備的功能，才能確定合理的會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)本質(zhì)決定了會(huì)計(jì)功能，會(huì)計(jì)功能決定會(huì)計(jì)目標(biāo)（王勇志等，2005）。筆者認(rèn)為，以上研究結(jié)論存在偏頗，因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)并不完全由會(huì)計(jì)的功能所決定，會(huì)計(jì)目標(biāo)還受到會(huì)計(jì)信息使用者主觀需求的影響。因此兩者的關(guān)系應(yīng)該是：會(huì)計(jì)的職能確定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的邊界與實(shí)現(xiàn)范圍，是會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本影響因素之一。這樣更加嚴(yán)謹(jǐn)與得當(dāng)。

盧永華（2002）指出，考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)該力求做到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的職能與會(huì)計(jì)信息使用者的需求的有機(jī)結(jié)合和辯證統(tǒng)一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)具有某種職能的前提下，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。由此可見，除了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的客觀職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者的主觀需求也是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的一個(gè)主要因素。仔細(xì)劃分這一重大因素實(shí)際上又涵蓋兩個(gè)范疇：首先是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者范圍的界定；接著是不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)以及對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同職能的重視程度。前者回答的是向誰提供信息的問題，后者則是回答提供什么樣信息的問題。也正是由于不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有著不同的側(cè)重和期望，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者范圍的界定也最終影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息。兩者共同決定了會(huì)計(jì)信息使用者的主觀需求。

會(huì)計(jì)信息的使用者是多元的，如果不加以限定確有不勝枚舉。如何在多元的信息使用者中對(duì)主要的會(huì)計(jì)信息使用者加以界定則是各相關(guān)利益團(tuán)體實(shí)力對(duì)比和相互博弈的結(jié)果。而會(huì)計(jì)作為一門社會(huì)科學(xué)是抽象不具有具體形態(tài)的，人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)取決于不同的文化背景和政治背景；信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)職能的不同側(cè)重則是不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境的結(jié)果。不論是利益各方的實(shí)力對(duì)比，是文化背景與政治背景，還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境，最終都指向同一個(gè)終點(diǎn)——會(huì)計(jì)環(huán)境。即會(huì)計(jì)環(huán)境通過影響會(huì)計(jì)信息使用者范圍的界定，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)不同職能的重視程度，最終都對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)造成影響。

會(huì)計(jì)環(huán)境是指與會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)、并決定著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)工作水平的客觀歷史條件及特殊情況（郭道揚(yáng)，1997）。人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求都會(huì)隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的改變而改變，進(jìn)而產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩大主流觀點(diǎn)“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，也同樣是會(huì)計(jì)環(huán)境改變與發(fā)展的產(chǎn)物。 “受托責(zé)任觀”產(chǎn)生于生產(chǎn)社會(huì)化規(guī)模擴(kuò)大的背景之下。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的高度分離和委托代理關(guān)系的產(chǎn)生，都使得企業(yè)所有者需要借助會(huì)計(jì)這一基本的信任機(jī)制，了解所投入資源的保增值或是虧損情況，作為受托方的管理層也需要通過會(huì)計(jì)信息，向委托人如實(shí)報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的控制職能更加受到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者——企業(yè)所有者的重視，會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)也著重于披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利情況。

隨著資本市場(chǎng)的成熟，證券市場(chǎng)逐漸成為聯(lián)系投資人與融資企業(yè)的紐帶。一方面，融資企業(yè)借助會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)向投資者反映企業(yè)的發(fā)展前景，投資者也需要借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)各種投資機(jī)遇進(jìn)行評(píng)估。因?yàn)榇藭r(shí)所有者和管理層的委托代理關(guān)系變得不固定且相對(duì)不明晰，投資者也開始傾向于通過轉(zhuǎn)移資源而非更換經(jīng)營(yíng)者來尋求投資的保值和增值。所以會(huì)計(jì)的反映職能更加被重視，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息重在反映企業(yè)的現(xiàn)金流量等與企業(yè)未來發(fā)展趨勢(shì)相關(guān)的信息，“決策有用觀”也在此基礎(chǔ)上應(yīng)運(yùn)而生。

兩大主流觀點(diǎn)的產(chǎn)生與發(fā)展過程不僅印證了會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要影響，同時(shí)還說明了會(huì)計(jì)的控制職能與“受托責(zé)任觀”更加相通，而會(huì)計(jì)的反映職能則與“決策有用觀”一脈相承。

綜合以上分析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)環(huán)境三者之間的關(guān)系清晰可見。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能是先于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)所客觀存在的，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本影響因素，界定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的邊界。而會(huì)計(jì)環(huán)境則通過影響會(huì)計(jì)信息使用者的主觀信息需求最終作用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要影響因素。梳理清楚上述三者之間的關(guān)系也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)差異的研究和分析提供了明晰的思路，即以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能和會(huì)計(jì)環(huán)境為切入點(diǎn)來尋找財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)差異背后的本質(zhì)原因。

四、基于會(huì)計(jì)職能視角的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異分析

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能主要包括反映、控制、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)和決策等，其中公認(rèn)最為基礎(chǔ)和最為核心的兩個(gè)職能分別是反映職能和控制職能。反映職能指的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過某一系列程序和方法，把已經(jīng)發(fā)生或者已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)記錄下來，并經(jīng)過必要的計(jì)算、分析、綜合，加工成為全面、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息，主要反映企業(yè)已經(jīng)形成的財(cái)務(wù)狀況及其變化、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況；會(huì)計(jì)的控制職能主要在于引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照預(yù)定的計(jì)劃和要求進(jìn)行，以實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)，控制職能最主要體現(xiàn)在監(jiān)督方面（盧永華，2002）。會(huì)計(jì)的兩大職能始終貫穿在資源的分配、流動(dòng)和使用的全過程之中。從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的視角出發(fā)進(jìn)行解讀，其在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮的作用將會(huì)更加明晰。

眾所周知，會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，會(huì)計(jì)的出現(xiàn)有利于資源更加合理有效的配置，從而實(shí)現(xiàn)利用有限的稀缺資源創(chuàng)造出最大的價(jià)值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過財(cái)務(wù)報(bào)告這一媒介，將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及其變化、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量及時(shí)地呈現(xiàn)給投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者，財(cái)務(wù)信息使用者依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的信息，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況并估計(jì)企業(yè)的盈利前景，在此基礎(chǔ)上做出滿足其利益最大化的資源分配決策。宏觀上看，每個(gè)微觀個(gè)體做出資源合理分配決策的同時(shí)，市場(chǎng)也將稀缺的資源進(jìn)行了最合理有效地配置，使資源流動(dòng)到最富有效率、最具有競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)當(dāng)中。此過程中，會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)成為了市場(chǎng)這只看不見的手的有機(jī)組成部分，輔助市場(chǎng)有效地發(fā)揮了資源配置的功能。此時(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更多體現(xiàn)出了其反映職能。

容易被忽略的是，經(jīng)過市場(chǎng)配置后的資源僅僅完成了第一次配置，即將現(xiàn)金資源流入到最具有效率的企業(yè)中，但是資源還沒有形成增值。使資源得到充分有效的利用并且獲取增值還有待于資源的二次配置。根據(jù)科斯理論，企業(yè)是價(jià)格機(jī)制的取代，是一種代替市場(chǎng)進(jìn)行資源配置的組織，這一本質(zhì)充分說明了企業(yè)同樣具有資源配置的功能。而事實(shí)上企業(yè)也正是資源進(jìn)行二次配置并獲得增值的場(chǎng)地。作為一次配置結(jié)果的現(xiàn)金在流入企業(yè)后被轉(zhuǎn)化成各種形態(tài)的生產(chǎn)要素，這些生產(chǎn)要素經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最終形成新的產(chǎn)品和勞務(wù)，再通過交易流出企業(yè)流入市場(chǎng)帶來更多的現(xiàn)金資源，從而完成資源的增值。不同于一次配置，二次配置則依賴于企業(yè)管理層這一有形手所發(fā)揮的作用。正是管理層利用權(quán)威，組織員工進(jìn)行資源的轉(zhuǎn)化和利用，資源的增值才能最終得以實(shí)現(xiàn)。在這一過程中，會(huì)計(jì)更多地發(fā)揮了其控制尤其是監(jiān)督職能。一方面，會(huì)計(jì)作為一種基本的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)管理層的行為產(chǎn)生震懾和約束作用，從本源上降低了由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離以及委托代理關(guān)系導(dǎo)致的代理成本，起到了事前監(jiān)督的效果；另一方面，管理層的履職情況最終會(huì)通過財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)給企業(yè)所有者，作為所有者決定繼續(xù)聘任或是更換管理層的依據(jù)，形成事后監(jiān)督。

從上述分析可以看出，資源需要經(jīng)過兩次配置才能完成價(jià)值的增值。其中，資源的一次配置是市場(chǎng)這一看不見的手的調(diào)控結(jié)果，會(huì)計(jì)在此過程中主要發(fā)揮其反映職能；資源的二次配置則是企業(yè)內(nèi)部管理層這一看得見的手的調(diào)控結(jié)果，會(huì)計(jì)在此過程中則主要發(fā)揮其控制職能。兩次配置在資源的分配、流動(dòng)和使用過程中具有同等的重要性，并且也只有兩次配置過程相互結(jié)合，才能達(dá)到有限資源的最大利用效率。因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理視角出發(fā)，會(huì)計(jì)的反映職能和控制職能在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程中發(fā)揮著同等重要的作用，進(jìn)而“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”也應(yīng)該屬于并列地位，而不是從屬地位。由此可見FASB/IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目在重新定義會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，不再使用“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提，而將“受托責(zé)任觀”附屬于“決策有用觀”的做法值得斟酌。管理層受托責(zé)任的履行情況最終也幫助信息使用者做出正確的決策，這種觀點(diǎn)固然不錯(cuò)，因?yàn)檎_的決策不僅包括了投資者資源分配的決策，也包括了所有者選用管理層的決策，但是這樣的提法無疑是過于寬泛。因而IASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的新定義中將決策限定為提供經(jīng)濟(jì)資源的決策，但是在加入這一定語之后，這一從屬關(guān)系是否存在就更加值得推敲。在聯(lián)合項(xiàng)目的討論過程中，IASB就有兩名成員對(duì)這種從屬關(guān)系提出了反對(duì)意見，這更加印證了上述觀點(diǎn)。

五、基于會(huì)計(jì)環(huán)境視角的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異分析

從不同使用者對(duì)兩種職能的重視程度看，潛在投資者和債權(quán)人等更重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反映職能，其需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為其提供投資決策相關(guān)的信息；現(xiàn)有投資人則更加重視會(huì)計(jì)的控制職能，其需要會(huì)計(jì)提供管理層的履職情況以作為選擇管理層的基礎(chǔ)。也正是因?yàn)椴煌褂谜邔?duì)不同會(huì)計(jì)職能的重視程度不同，因此對(duì)信息使用者的劃分將會(huì)影響到信息使用者整體的主觀信息需求，從而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)?！皬男畔⑹褂谜叩膭澐挚?，不同投資人和債權(quán)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也存在較大的差異。如果將潛在投資者納入信息使用者的范疇，財(cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)能夠幫助其做出是否進(jìn)行投資的決定。這時(shí)提供用以幫助投資者作出是否投資的決策所必須的信息，如關(guān)于會(huì)計(jì)主體未來現(xiàn)金流量的時(shí)機(jī)、金額和不確定性的信息，就成為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要目標(biāo)。如果不考慮潛在投資者的需求，而認(rèn)定會(huì)計(jì)信息的使用者主要是現(xiàn)在的投資人，那么需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供在過去一段時(shí)期里企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，以判斷管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)是否有效。這也是西方會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究中‘決策有用學(xué)派和‘受托責(zé)任學(xué)派之爭(zhēng)（葛家澍，1999）?！本鸵陨隙裕?cái)務(wù)信息主要使用者的界定取決于潛在投資者及債權(quán)人等，與現(xiàn)有投資人的規(guī)模和重要性對(duì)比，而這又會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)環(huán)境的不同產(chǎn)生差異。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定環(huán)境確實(shí)存在著巨大的差別。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則毫無疑問是中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境作用的產(chǎn)物。而國(guó)際準(zhǔn)則實(shí)際是在歐盟和美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，以美英兩國(guó)為代表。在FASB與IASB達(dá)成一致意見進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同之后情況尤其如此。

首先，兩者在社會(huì)形態(tài)上存在著巨大的差異。以美英為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多實(shí)行資本主義制度，更加重視市場(chǎng)的調(diào)控力量，資本在不同行業(yè)之間與不同企業(yè)之間的流動(dòng)所受到的約束相對(duì)較小。而中國(guó)則是特色社會(huì)主義國(guó)家，在資源的配置上實(shí)行計(jì)劃與市場(chǎng)的有機(jī)結(jié)合，國(guó)有企業(yè)占據(jù)著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的巨大比重。大多數(shù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈行業(yè)必須由國(guó)有經(jīng)濟(jì)控制，因此即使某些國(guó)有企業(yè)受到行業(yè)大環(huán)境的影響導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不善，也不會(huì)將資本轉(zhuǎn)移至擁有更高投資收益水平的行業(yè)。另外，在證券市場(chǎng)的制度設(shè)計(jì)上，我國(guó)一開始施行A股市場(chǎng)的股份分置制度。許多國(guó)有股和法人股都屬于非流通股，這導(dǎo)致部分資源無法流動(dòng)到更有競(jìng)爭(zhēng)力和更有效率的企業(yè)中。既然這部分資源無法在不同行業(yè)與不同企業(yè)中有效轉(zhuǎn)移，那么行使股東的重大決策權(quán)，為公司匹配合適的管理層就成為了股東的唯一選擇，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就必須提供管理層受托責(zé)任的履職情況。

其次，兩者的資本市場(chǎng)的發(fā)展程度具有重大區(qū)別。以美英為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家往往擁有成熟的資本市場(chǎng)，證券市場(chǎng)也較為發(fā)達(dá)，上市公司在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中所占比重較大，資本在市場(chǎng)上的流通相對(duì)更加便利和順暢。這樣的市場(chǎng)環(huán)境造就了大批的“職業(yè)投資者”，其股東身份時(shí)常跟隨其投資決策的改變而變化。中國(guó)目前仍然處于社會(huì)主義初級(jí)階段，資本市場(chǎng)成熟度不高，證券市場(chǎng)的發(fā)展歷史較短，相關(guān)制度還不完善，資本市場(chǎng)上的“職業(yè)投資者”作為企業(yè)主要投資者的局面也尚未形成。我國(guó)的公司上市制度采取核準(zhǔn)制，這導(dǎo)致上市公司的總體數(shù)量還相對(duì)有限，非上市股份有限公司和有限責(zé)任公司仍然占據(jù)著重大的比重。而對(duì)于非上市公司尤其是有限責(zé)任公司而言，現(xiàn)有投資者的資源難以進(jìn)行有效轉(zhuǎn)移，因此選擇勝任的經(jīng)營(yíng)者并對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督，仍然是使其投資獲得增值的直接和有效的方式。

再者，兩者的上市公司特征也不盡相同。在美英為代表的西方國(guó)家中，上市公司存在著股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重分散的現(xiàn)象，即使是公司的大股東也往往難以擁有對(duì)公司的控制權(quán)。因此，相比于用舉手投票來行使股東的重大決策權(quán)，其更習(xí)慣于通過“用腳投票”，即通過市場(chǎng)進(jìn)行股票的換手來表達(dá)對(duì)管理者的看法與意見。而中國(guó)的上市公司股權(quán)集中度很高，大股東通常擁有足夠的權(quán)力來捍衛(wèi)其在企業(yè)中的利益。因而更傾向于匹配合適的管理層以期帶來更高的投資收益率，而非大規(guī)模地進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)移并將公司的控制權(quán)拱手讓人。在企業(yè)的投資收益率已經(jīng)高于其他行業(yè)或者同行業(yè)的其他企業(yè)，但尚未達(dá)到股東期望值或者企業(yè)仍具備更有效使用資源的潛力時(shí)，情況尤其如此。

綜上所述，中國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境和西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家的會(huì)計(jì)環(huán)境存在著重大的差異。這導(dǎo)致現(xiàn)有投資者在中國(guó)仍然占據(jù)著非常重要的位置，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者之一。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理應(yīng)考慮到現(xiàn)有投資者的信息需求，從而將“受托責(zé)任觀”放在與“決策有用觀”同等重要的位置。

六、結(jié)論與思考

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)的客觀職能和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者主觀需求相結(jié)合的產(chǎn)物，而信息使用者的主觀需求又是會(huì)計(jì)環(huán)境作用的結(jié)果，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)受到會(huì)計(jì)的職能和會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。從會(huì)計(jì)的職能角度出發(fā)分析，會(huì)計(jì)的兩種職能在資源的兩次配置中分別發(fā)揮著重要作用，兩者都不可或缺，因而將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”，放在平等并列的位置是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的。從會(huì)計(jì)環(huán)境視角出發(fā)研究，中國(guó)資本市場(chǎng)的成熟度尚且不夠，上市公司中也存在著股權(quán)集中度較高的特征，這致使現(xiàn)有投資人在中國(guó)仍然是最主要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者之一?？紤]到其利益訴求，“受托責(zé)任觀”在我國(guó)環(huán)境下有必要單獨(dú)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)中，與“決策有用觀”處在同等重要的地位。鑒于此，中國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)既是合理也是符合我國(guó)當(dāng)前環(huán)境的。這說明盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已開始與國(guó)際準(zhǔn)則全面趨同，但仍不應(yīng)該全盤照抄，而應(yīng)該帶著批判的眼光進(jìn)行借鑒，在考慮我國(guó)特殊國(guó)情的基礎(chǔ)上求同存異。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同已經(jīng)與經(jīng)濟(jì)全球化一樣成為大勢(shì)所趨，“決策有用觀”也確實(shí)是在資本市場(chǎng)足夠成熟的前提下，對(duì)“受托責(zé)任觀”的繼承和發(fā)展。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)日益完善，“決策有用觀”也終將會(huì)成為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成員國(guó)眾多，照理應(yīng)該采取更加兼容并包的態(tài)度。然而其在目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義中就沒有考慮中國(guó)的國(guó)情，更多地采納了西方的觀點(diǎn)，可見我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)舞臺(tái)上還處于相對(duì)弱勢(shì)的地位。必須清醒地看到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終的經(jīng)濟(jì)后果必然會(huì)體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)資源在不同國(guó)家之間的分配，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)之爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上也是隱性的經(jīng)濟(jì)利益之爭(zhēng)。因而我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大國(guó)際影響力，積極主動(dòng)地創(chuàng)造條件，爭(zhēng)取獲得在國(guó)際準(zhǔn)則制定過程中更多的話語權(quán)。促進(jìn)中國(guó)由會(huì)計(jì)大國(guó)邁入會(huì)計(jì)強(qiáng)國(guó)。

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