馮莉枚

（海南弘遠(yuǎn)泰斯稅務(wù)師事務(wù)所，海南 海口 570100）

企業(yè)“吸收合并”是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人資格，其資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)吸收合并交易屬于企業(yè)重組的一種方式?！凹{稅籌劃”是指企業(yè)在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、資本運(yùn)作等活動(dòng)的事前合理籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的稅收利益，從而實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。企業(yè)吸收合并事項(xiàng)涉稅處理及稅務(wù)籌劃的法律依據(jù)主要包括：1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例；2、財(cái)稅[2009]59號(hào)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》；3、《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》；4、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》；5、《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》；6、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》。企業(yè)吸收合并的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，對(duì)適用條件的不同選擇，決定著該項(xiàng)業(yè)務(wù)適用哪種稅務(wù)處理方式，進(jìn)而決定了合并各方整體稅負(fù)的高低。企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理可享受遞延納稅待遇，可大大緩解納稅資金壓力，節(jié)約融資成本。這不僅有利于加快企業(yè)通過并購(gòu)重組優(yōu)化資源配置的步伐，也進(jìn)一步拓展了企業(yè)納稅籌劃的空間。本文選取H省B礦業(yè)有限公司吸收合并業(yè)務(wù)為案例，對(duì)企業(yè)吸收合并業(yè)務(wù)的納稅籌劃合法合理性及節(jié)稅效應(yīng)進(jìn)行解析。

一、案例背景

A礦業(yè)有限公司是一家礦業(yè)開采和銷售公司，擁有B礦業(yè)有限公司66%的股份；B礦業(yè)有限公司另一小股東為C勘察有限公司。2015年7月，根據(jù)公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，A礦業(yè)有限公司計(jì)劃于2015年12月31日前完成對(duì)控股子公司B礦業(yè)有限公司的吸收合并。

（一）A礦業(yè)有限公司股權(quán)構(gòu)成

A礦業(yè)有限公司實(shí)收資本3,200萬(wàn)元，三方股東分別為：D有限公司占股63%（股本2016萬(wàn)元）；E礦產(chǎn)有限公司占股35%（股本1,120萬(wàn)元）；F設(shè)計(jì)有限公司占股2%（股本64萬(wàn)元）。

（二）B礦業(yè)有限公司股權(quán)構(gòu)成

B礦業(yè)有限公司實(shí)收資本3,412.50萬(wàn)元，兩方股東為：A礦業(yè)有限公司占股66%（股本2,252.25萬(wàn)元），C勘察有限公司占股34%（股本1,160.25萬(wàn)元）。

（三）吸收合并當(dāng)事各方

1.合并方：A礦業(yè)有限公司（簡(jiǎn)稱“A公司”）

2.被合并方：B礦業(yè)有限公司（簡(jiǎn)稱“B礦業(yè)”）

3.合并方股東：D有限公司 63%（簡(jiǎn)稱“D公司”）E礦產(chǎn)有限公司 35%（簡(jiǎn)稱“E公司”）F設(shè)計(jì)有限公司 2%（簡(jiǎn)稱“F公司”）

4.被合并方股東：A礦業(yè)有限公司 66%C勘察有限公司 34%（簡(jiǎn)稱“C公司”）

經(jīng)過多輪協(xié)商，本次吸收合并業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方達(dá)成如下一致意見：

第一，大股東A公司以本公司16%的股權(quán)為支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)被合并方小股東C公司所擁有的B礦業(yè)34%的股權(quán)；

第二，B礦業(yè)并入A公司，注銷B礦業(yè)；

第三，C公司在合并日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓本次合并所取得的股權(quán)；

第四，報(bào)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)本次吸收合并所適用的稅務(wù)處理方式；

第五，2015年12月31日前完成吸收合并工作。

（四）吸收合并主導(dǎo)方

B礦業(yè)有限公司

二、納稅籌劃目的

第一，在合法合規(guī)前提下，吸收合并當(dāng)事各方綜合稅收負(fù)擔(dān)最低；

第二，本次吸收合并所涉企業(yè)所得稅可遞延納稅。

三、納稅籌劃可行性分析及籌劃方案比較

財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條規(guī)定了一般性稅務(wù)處理方式和特殊性稅務(wù)處理方式，后者實(shí)質(zhì)上是稅收遞延，企業(yè)要享受特殊稅務(wù)處理帶來的稅收遞延待遇，必須符合以下條件：

第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

第二，被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于50%；

第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

第四，重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；

第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

上述59號(hào)文第六條第四款規(guī)定，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可選擇按以下規(guī)定處理：

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；

第三，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；

第四，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

根據(jù)上述案例背景，A公司吸收合并控股子公司B礦業(yè)，目的在于整合集團(tuán)資源，提高礦產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)效率，打造礦產(chǎn)資源開發(fā)基地，具有合理商業(yè)目的。

B礦業(yè)的礦產(chǎn)并入A公司后，繼續(xù)從事原來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，滿足“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性原則”。

B礦業(yè)100%股權(quán)被母公司收購(gòu)，符合“被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于50%”的規(guī)定。

C公司承諾在合并日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓本次合并所取得的A公司股權(quán)。

A公司吸收合并B礦業(yè)，只需向小股東C公司支付對(duì)價(jià)，且全部以A公司16%的股權(quán)支付，自身66%的股權(quán)不需要支付對(duì)價(jià)，符合“在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的規(guī)定。

綜上所述，A公司吸收合并B礦業(yè)事項(xiàng)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條關(guān)于適用特殊性稅務(wù)處理適用條件的規(guī)定，其企業(yè)所得稅處理可適用特殊性稅務(wù)處理方式，B礦業(yè)及其股東無需按照清算程序進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，B礦業(yè)也無需就交易中發(fā)生的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)確認(rèn)所得或損失。換言之，本次吸收合并業(yè)務(wù)未產(chǎn)生所得，企業(yè)所得稅可遞延納稅。

基于以上分析及稅收相關(guān)規(guī)定，可供選擇的納稅籌劃方案如下：

方案一：

1、A公司吸收合并控股子公司B礦業(yè)，以本公司16%的股權(quán)為支付代價(jià)，收購(gòu)B礦業(yè)小股東C公司34%的股份；

2、A公司現(xiàn)股東之一E公司減持16%的股份；

3、B礦業(yè)注銷；

4、適用特殊稅務(wù)處理。

本方案優(yōu)點(diǎn)：操作相對(duì)簡(jiǎn)單。

A公司注冊(cè)資本總額不變，只增加股東及變更各股東所占股權(quán)比例，實(shí)施籌劃各步驟較簡(jiǎn)單。

本方案缺點(diǎn)：綜合稅收成本較高，節(jié)稅效應(yīng)不高。

方案要求E公司將減持A公司16%的股份轉(zhuǎn)讓給C公司，保留19%的股份。此項(xiàng)減持將產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，E公司將負(fù)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。按照當(dāng)事各方認(rèn)可的A公司市場(chǎng)價(jià)值2.7039億元及該公司2015年12月31日凈資產(chǎn)價(jià)值1.1684億元計(jì)算，E公司大約需繳納614萬(wàn)元（=(27,039-11,684)×16%×25%）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅（暫不考慮E公司2015年度應(yīng)納稅所得額其他扣除項(xiàng)目）。

本次吸收合并業(yè)務(wù)適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定，B礦業(yè)未產(chǎn)生所得，企業(yè)所得稅可遞延納稅。

綜合利弊，本方案雖適用特殊納稅處理方式，企業(yè)所得稅得以遞延納稅，B礦業(yè)資產(chǎn)并入母公司A公司所涉流轉(zhuǎn)稅、契稅、土地增值稅等均暫免征稅，但A公司股東E公司需擔(dān)負(fù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅約614萬(wàn)元，當(dāng)事各方的綜合稅負(fù)過高，為次優(yōu)方案，不建議采納。

方案二：

1、A公司定向增資16%的股份給B礦業(yè)小股東C公司 (股權(quán)增資方式，以股權(quán)作為支付對(duì)價(jià))，換取B礦業(yè)小股東C公司34%的股份；

2、D公司將原借給A公司的長(zhǎng)期借款人民幣1,480.60萬(wàn)元以債轉(zhuǎn)股方式增資給A公司，以保持其63%的股權(quán)比例不變；

3、F公司增資人民幣53.89萬(wàn)元以保持其2%的股權(quán)比例不變；

4、A公司注冊(cè)資本增資后，股東E公司所投資本金額不變，股權(quán)比例由35%被稀釋為19%；

5、B礦業(yè)注銷；

6、適用特殊性稅務(wù)處理。

本方案優(yōu)點(diǎn)：綜合稅收成本低，節(jié)稅效應(yīng)明顯。

如按本方案操作，首先，股東D公司對(duì)A公司的債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)（債務(wù)重組）屬于企業(yè)重組的一種方式，且同時(shí)滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條關(guān)于適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的五個(gè)條件，可按該文第六條第（一）項(xiàng)第二款的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

其次，由于E公司對(duì)A公司不具有共同控制或重大影響，且A公司股權(quán)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，E公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，故E公司采用成本法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資。A公司增資2,694.74萬(wàn)元后，所有者權(quán)益增加，歸屬于股東E公司的份額為512萬(wàn)元（2,694.74×19%），但其股權(quán)比例由35%被稀釋為19%，持股比例減少了16%，相當(dāng)于處置了45.715%的長(zhǎng)期股權(quán)投資，視同處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為512萬(wàn)元（1,120×45.715%），二者相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加值為0元，故E公司本次股權(quán)比例被稀釋事項(xiàng)未出生收益，不產(chǎn)生所得，E公司無需因此業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅。

第三，A公司以股權(quán)增資方式定向增資給C公司換取B礦業(yè)34%的股份。

第四，F(xiàn)公司增資53.89萬(wàn)元以保持其原股權(quán)比例不變。

實(shí)施上述操作后，各股東均不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)清償所得，當(dāng)事各方無需繳納企業(yè)所得稅。本次吸收合并業(yè)務(wù)適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定，B礦業(yè)未產(chǎn)生所得，企業(yè)所得稅可遞延納稅。

本方案缺點(diǎn)：本方案實(shí)施各步驟較復(fù)雜，定向增資尤其是以股權(quán)方式定向增資的工作流程較復(fù)雜，審批部門多，手續(xù)繁瑣。

綜合利弊，本方案各步驟實(shí)施起來雖然較復(fù)雜，但當(dāng)事各方都不發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，吸收合并業(yè)務(wù)適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)所得稅得以遞延納稅，被合并方B礦業(yè)資產(chǎn)并入A公司所涉流轉(zhuǎn)稅、契稅、土地增值稅等均暫免征稅，當(dāng)事各方綜合稅負(fù)為零，為最優(yōu)方案，建議采納。

四、最優(yōu)方案操作步驟

根據(jù)上述分析比較結(jié)果，方案二的納稅籌劃操作可通過如下步驟實(shí)現(xiàn)：

第一，D公司將原借給A公司的長(zhǎng)期借款人民幣1,480.60萬(wàn)元實(shí)施債轉(zhuǎn)股。該債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理，D公司對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

第二，F(xiàn)公司向A公司現(xiàn)金增資人民幣53.89萬(wàn)元。

第三，C公司以B礦業(yè)34%股權(quán)為代價(jià)獲得A公司16%股權(quán)，C公司取得A公司16%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的B礦業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1,160.25萬(wàn)元確定。

第四，實(shí)現(xiàn)上述三項(xiàng)增資后，A公司注冊(cè)資本達(dá)到5,894.74萬(wàn)元。

第五，B礦業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼。

第六，可由A公司彌補(bǔ)的B礦業(yè)虧損的限額＝B礦業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年2015年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

第七，A公司接受被合并企業(yè)B礦業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以B礦業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第八，當(dāng)事各方在吸收合并完成當(dāng)年申報(bào)年度企業(yè)所得稅時(shí)，分別向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。

B礦業(yè)吸收合并事項(xiàng)納稅籌劃方案二的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：（單位：萬(wàn)元）

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綜上B礦業(yè)吸收合并納稅籌劃案例分析，我們發(fā)現(xiàn)，合法合理的納稅籌劃可以降低企業(yè)吸收合并業(yè)務(wù)的稅收成本，實(shí)現(xiàn)吸收合并的最大效益，其要點(diǎn)在于：首先，參與合并各方需要充分協(xié)商，選擇最佳納稅籌劃方案使當(dāng)事各方綜合稅負(fù)最低，聘請(qǐng)納稅籌劃專家設(shè)計(jì)及幫助實(shí)施籌劃方案；其次，需要根據(jù)支付對(duì)價(jià)的方式和當(dāng)事各方的具體情況進(jìn)行所得稅和其他涉稅成本的測(cè)算；最后，依法籌劃，控制及防范納稅籌劃的政策和法律風(fēng)險(xiǎn)，避免顧此失彼，否則有?；I劃的初衷。

[1] 張遠(yuǎn)堂.公司投資并購(gòu)重組節(jié)稅實(shí)務(wù).中國(guó)法制出版社，2011.

[2] 蓋地.稅務(wù)籌劃學(xué)（第三版）.中國(guó)人民大學(xué)出版社，2013.

[3] 蓋地.稅務(wù)籌劃理論研究：多角度透視.中國(guó)人民大學(xué)出版社，2013.