黃 斐， 周 磊， 張 杰

(1.上海船舶工藝研究所， 上海 200032； 2.海洋石油工程股份有限公司， 天津 300461；3.上海海事大學 海洋科學與工程學院， 上海 201306)

新形勢下船舶制造成本控制研究

黃 斐1， 周 磊2， 張 杰3

(1.上海船舶工藝研究所， 上海 200032； 2.海洋石油工程股份有限公司， 天津 300461；3.上海海事大學 海洋科學與工程學院， 上海 201306)

在發(fā)展機遇與挑戰(zhàn)并存的新形勢下，船舶建造成本控制對于企業(yè)降低成本，提高經(jīng)濟效益及競爭力有著重要作用和意義。本文旨在通過分析我國船舶建造成本的發(fā)展現(xiàn)狀、特點以及存在問題,研究在船舶建造過程中成本管理的方法和措施,提出了基于目標成本法和作業(yè)成本法集成的全過程成本控制方法。

船舶建造 成本控制 全過程成本法

1 前言

國家“十二五”規(guī)劃綱要中明確提出堅持陸海統(tǒng)籌的戰(zhàn)略，第一次將海洋發(fā)展提到一個前所未有的戰(zhàn)略高度。船舶工業(yè)“十二五”發(fā)展規(guī)劃中，提出把我國建設(shè)成為世界造船強國的發(fā)展目標，并提出多項激勵措施。這表明我國船舶制造業(yè)將迎來一個前所未有的發(fā)展機遇。

與此同時，以美歐相繼爆發(fā)的次貸危機和主權(quán)債務(wù)危機為突出表象，逐步演變?yōu)槿蛐缘慕鹑谖C，并逐步向?qū)嶓w經(jīng)濟擴展，世界經(jīng)濟的發(fā)展速度已經(jīng)明顯放緩，全球經(jīng)濟進入到了新一輪衰退周期，國際貿(mào)易急轉(zhuǎn)直下，融資環(huán)境日趨惡化。受金融危機影響，國際船舶市場持續(xù)低迷，產(chǎn)能過剩、需求銳減、信貸緊縮、匯率動蕩的巨大陰影籠罩著船舶制造業(yè)。因此，未來我國船舶工業(yè)發(fā)展又面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。

隨著船舶市場競爭的日趨激烈，探索如何在追求最大市場份額的同時，又能從市場份額中取得最大的經(jīng)濟效益，這就引出了如何更好地控制船舶建造成本的問題。本文旨在通過分析我國船舶建造成本控制的發(fā)展現(xiàn)狀、特點以及存在問題,研究基于目標成本和作業(yè)成本兩種方法集成的船舶建造全過程成本控制方法的基礎(chǔ)上，提出加強船舶建造成本管理的方法和措施。

2 我國船舶制造成本控制特點及現(xiàn)狀

我國目前已成為世界造船第一大國，但在船舶工業(yè)高速發(fā)展的過程中也積累了不少矛盾和問題。如創(chuàng)新能力不強，結(jié)構(gòu)性矛盾突出，產(chǎn)業(yè)集中度較低，生產(chǎn)效率和管理水平亟待提高，船舶配套業(yè)發(fā)展滯后，海洋工程裝備發(fā)展步伐緩慢。與世界造船強國相比，我國船舶工業(yè)整體水平和實力仍有一定差距[1]?！笆濉睍r期，我國船舶工業(yè)將進入由大到強轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵階段。加強船舶制造成本控制對于提高船舶建造質(zhì)量、縮短船舶建造周期，提高經(jīng)濟效益和市場競爭力有著重要作用和意義。

早在20世紀三十年代，制造業(yè)的成本管理就在美國開始發(fā)展起來，日本制造業(yè)在20世紀五十年代起逐步重視這項工作，我國造船企業(yè)的成本管理起步于20世紀八十年代初期。通過多年不斷努力，我國造船企業(yè)的成本管理工作有了較大的進展。不少船廠的成本管理由單一試點推行到全部產(chǎn)品，由船舶產(chǎn)品延伸到非船舶產(chǎn)品，由造船轉(zhuǎn)向修船，取得了一定的經(jīng)濟效益。但總的來說，造船企業(yè)成本管理工作的發(fā)展還很不平衡。

例如作為大型單件小批生產(chǎn)代表的船舶制造業(yè)，因其具有制造周期較長、資金占用量大、技術(shù)覆蓋范圍廣、集成度高、整個的制造過程先進工藝與傳統(tǒng)工藝并存，以及自身產(chǎn)品復雜且多變等特點，所以成本管理上，主要特點有[2]：

(1) 船舶制造業(yè)時效性較強，產(chǎn)品可重復性差，在產(chǎn)品生命周期內(nèi)實施成本管理的難度較大。

(2) 船舶建造企業(yè)通常為了保證建造周期，通常采用邊設(shè)計、邊生產(chǎn)、邊修改的方法進行建造，這意味著船舶制造企業(yè)的制造過程是不定性的、動態(tài)的，因此在成本管理上也具有動態(tài)性特征。

(3) 船舶的生產(chǎn)大多采用訂單生產(chǎn)的方式，根據(jù)船型和用途的不同，涉及工藝種類和工藝方法不同，無法保證其自身結(jié)構(gòu)及生產(chǎn)過程標準化。導致傳統(tǒng)的標準成本控制法無法滿足其建造管理的需要。

綜上所述，由于船舶成本管理的復雜性和特殊性，我國船舶建造在多個成本控制環(huán)節(jié)上還存在如市場與庫存脫節(jié)，材料、人工及設(shè)備加工費用失控，產(chǎn)品目標成本和工藝設(shè)計環(huán)節(jié)不匹配等不足。其現(xiàn)狀主要可歸結(jié)為[2]：

(1) 我國大部分船舶制造企業(yè)仍遵循傳統(tǒng)成本管理方法。其主要以目標成本或者定額成本作為成本控制目標，成本核算往往以事后成本核算為主，事前控制和事中控制相對較弱。但隨著我國向世界造船強國的方向不斷前進，船舶訂單和造船技術(shù)的不斷提高，采用傳統(tǒng)的成本控制方法已經(jīng)無法滿足需求。然而隨著成本控制方法的不斷創(chuàng)新，如目標成本法、生命周期成本法、供應(yīng)鏈成本法、作業(yè)成本法等新理論和概念出現(xiàn)，給船舶建造成本控制帶來了曙光。當然，由于船舶制造行業(yè)的特殊性，一些先進的成本管理理論還未在實踐中得到有效運用。

(2) 在現(xiàn)代造船工藝技術(shù)理論中缺乏成本管理。先進的造船模式將會使造船的工藝流程得到優(yōu)化，是降低建造成本的有效途徑。我國船舶行業(yè)雖然通過不斷推進現(xiàn)代造船模式，將設(shè)計、生產(chǎn)和管理的一體化，殼、舾、涂的一體化等先進的制造工藝技術(shù)融入了船舶建造中，但相對韓日等先進造船強國，在先進造船技術(shù)中融入了對船舶產(chǎn)品的成本控制實現(xiàn)成本的設(shè)計和控制的理念，我國船舶建造則較為忽視成本控制這方面內(nèi)容。

(3) 我國船舶制造企業(yè)在成本控制和管理方面的研究剛剛起步，缺少實踐檢驗。雖然部分研究已經(jīng)取得初步成果，但是其在各方面與實際情況還存在著較大差距，例如成本控制的工具、手段考慮較少，供應(yīng)鏈協(xié)同的行業(yè)整體成本的變化、社會成本的變化等考慮的影響因素較少。

(4) 船舶制造企業(yè)在成本管理中缺乏有效機制。例如在設(shè)計階段較少考慮工藝問題帶來的成本控制，船價分析與合同承接后的目標成本背離，缺乏經(jīng)營風險控制機制和方法，成本管理機構(gòu)不能很好地發(fā)揮應(yīng)有的作用。

綜上所述，我國船舶工業(yè)中成本控制的問題，一定程度上可以歸結(jié)為由于缺乏合理的目標成本分解和落實機制，使目標成本管理失去了執(zhí)行和決策的基礎(chǔ)。

3 船舶建造成本控制方法及措施

3.1 船舶建造成本管理的原則

船舶建造成本管理主要是指在船舶建造過程中對項目所需消耗的各類資源和費用進行規(guī)劃、調(diào)節(jié)和限制，及時糾正可能發(fā)生的偏差。通過合理配置人力、物力、財力，將所需消耗各類資源和費用的實際發(fā)生額度控制在計劃成本范圍之內(nèi)，以實現(xiàn)降低成本的目標。船舶制造成本管理控制主要遵循以下原則[3]。

(1) 全面控制原則：主要包括全員控制和全過程控制。全員控制涉及船舶過程中有關(guān)單位、部門和班組。全過程控制包括從項目洽談投標開始至船舶完工驗收的船舶建造全周期。

(2) 開源與節(jié)流相結(jié)合的原則：通過降低船舶建造成本同時增加船舶建造的附加收入，來達到船舶建造成本控制的目的。

(3) 目標管理原則：目標管理是進行船舶制造成本控制的基本方法和手段，即通過目標設(shè)定和分解—目標執(zhí)行—檢查執(zhí)行情況—修正目標四個環(huán)節(jié)，形成目標管理的良性循環(huán)。

(4) 責、權(quán)、利相結(jié)合的原則：在船舶建造成本控制過程中，各層級人員擔負成本責任，形成整個項目成本控制的責任網(wǎng)絡(luò)。同時責任人享有一定的權(quán)限，以行使對項目成本的實質(zhì)控制。

(5) 節(jié)約原則：主要是通過設(shè)定相關(guān)制度標準，對各項成本費用進行控制和監(jiān)督，同時通過對船舶建造工藝技術(shù)的優(yōu)化，提高資源的利用率。

3.2 基于目標成本法與作業(yè)成本法集成的全過程成本控制方法

目標成本法是一種以市場為導向，對制造過程的產(chǎn)品進行利潤計劃和成本管理的方法，是一種全過程、全方位、全人員的成本管理方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為成本核算對象，以“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”為根本理念核算產(chǎn)品成本。目標成本法強調(diào)在船舶制造過程中，從開發(fā)、設(shè)計階段開始就結(jié)合工程學的方法來對成本進行預測、監(jiān)控，該方法認為成本絕非單純是一個核算問題，而是一個企業(yè)系統(tǒng)工程的問題。作業(yè)成本法認為造船成本管理不能只強調(diào)要素管理，而應(yīng)重視成本動因管理[4～7]。

船舶制造成本控制的理念應(yīng)是按照船舶建造全生命周期成本思想開展[8～9]，將成本控制的起始點延伸到船舶制造企業(yè)的經(jīng)營報價和設(shè)計階段。通過對從項目的起點開始，直到項目完成交付整個過程的成本進行管理，使成本能夠在最佳時間點得到控制，并能夠時時動態(tài)反饋，從根本上保證造船企業(yè)目標利潤的實現(xiàn)。單一的目標成本法或作業(yè)成本法已經(jīng)無法滿足現(xiàn)代造船企業(yè)對其成本控制的需求，現(xiàn)在對于船舶制造的成本控制方法已偏向多元化?；诖耍繕顺杀痉ê妥鳂I(yè)成本法的集成方法孕育而生。

目標成本法和作業(yè)成本法研究了成本問題的兩個方面，應(yīng)將二者集成起來，并結(jié)合現(xiàn)代造船模式(設(shè)計、生產(chǎn)、管理一體化，殼、舾、涂一體化，以中間產(chǎn)品為導向，空間上分道、時間上有序)等先進現(xiàn)代造船工程理論，實現(xiàn)“按質(zhì)、按期、低成本”的生產(chǎn)，適應(yīng)新的競爭環(huán)境，獲得競爭優(yōu)勢。利用目標成本法強烈的市場導向性，使得成本的分析范圍從船舶生產(chǎn)制造階段擴大到船舶產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計階段，應(yīng)用作業(yè)成本法使設(shè)計者將生產(chǎn)集中在組成作業(yè)的活動中，刪除不必要功能所引起的不必要作業(yè)，并在特定的作業(yè)活動中嘗試成本的改進。通過作業(yè)目標成本的設(shè)定、計算和分解，為企業(yè)提供客觀、真實、全面、準確的成本信息，進行有效地事前控制。根據(jù)船舶交貨期、全面質(zhì)量管理、全過程成本管理的要求，結(jié)合優(yōu)化生產(chǎn)技術(shù)、約束理論、準時生產(chǎn)、成組技術(shù)、價值工程、現(xiàn)代工業(yè)工程等思想，開展交貨期、質(zhì)量與作業(yè)目標成本聯(lián)動控制，進行動態(tài)的事中成本控制。通過作業(yè)目標成本核算和作業(yè)成本分析，引導員工采取有利于完成作業(yè)目標成本的行動，以業(yè)績評價報告為依據(jù)，分析差異產(chǎn)生的原因，控制并調(diào)節(jié)各作業(yè)中心的活動，實行嚴格的獎懲制度，激勵員工為實現(xiàn)作業(yè)目標成本而努力，進行事后的成本反饋控制?；谀繕顺杀痉ㄅc作業(yè)成本法集成的全過程成本控制方法的流程如圖1所示。

由圖1可以看出，目標成本法和作業(yè)成本法的集成主要體現(xiàn)在目標成本的設(shè)定和分解、成本的分析和改進、成本的控制與業(yè)績評價這三方面，從而在事前、事中、事后進行成本控制。

通過利用成本法和目標成本法的優(yōu)勢，造船企業(yè)可以擁有更好的機會開發(fā)那些既能夠低成本生產(chǎn)，功能和質(zhì)量又能滿足客戶要求的產(chǎn)品。目標成本法是在時間層面管理成本，它與作業(yè)成本法的結(jié)合可以實現(xiàn)成本控制在時間層面和空間層面的統(tǒng)一，這符合“空間分道，時間有序”的特性。目標成本法從資源的供應(yīng)上進行控制，使得產(chǎn)品設(shè)計者們能夠通過關(guān)注新產(chǎn)品的材料、人工和裝配成本，在設(shè)計和采購階段實現(xiàn)降低成本的目的。作業(yè)成本法度量的是耗用資源的成本，設(shè)計者們可借助于作業(yè)成本法系統(tǒng)對間接成本和維持性成本進行管理，同時運用作業(yè)成本動因率在間接成本和直接成本之間達到成本和效益的均衡，從而在生產(chǎn)階段更好地控制成本。

3.3 船舶制造成本控制的對策與建議

根據(jù)上述理論研究，船舶制造企業(yè)應(yīng)從全過程成本控制方面入手，綜合利用作業(yè)成本法與目標成本法來控制造船成本。船舶制造成本管理總體思路如圖2所示[10]。

(1) 強化成本控制理念。船舶建造成本應(yīng)堅持基于全生命周期成本控制的思想，采用貫穿于整個船舶生命周期的成本信息，更加符合全面成本控制和管理的要求，使之能夠作為整個造船企業(yè)信息集成的核心，從而更加全面、準確地分析造船成本，強化成本控制的理念。未來船舶制造企業(yè)一方面應(yīng)該注重造船材料、工藝技術(shù)等方面的成本預算與控制，另一方面應(yīng)該堅持優(yōu)化各個設(shè)計環(huán)節(jié)，提升整個制造系統(tǒng)資源率。

圖1 基于目標成本法與作業(yè)成本法集成的全過程成本控制方法流程圖

圖2 船舶制造企業(yè)成本控制總體思路

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(2) 實行成本控制戰(zhàn)略。根據(jù)我國造船企業(yè)應(yīng)打造世界造船強國的戰(zhàn)略進行成本的控制和管理?，F(xiàn)在我國已成為世界第一造船大國，但是大國不等于強國。作為世界造船強國，其整體市場地位主要表現(xiàn)在產(chǎn)品開發(fā)、品牌聲譽、工藝創(chuàng)新等方面。我國船舶制造成本管理應(yīng)該在不斷創(chuàng)新的先進工藝基礎(chǔ)上，通過堅持成本控制的管理戰(zhàn)略，著力降低制造成本，提高建造效率和質(zhì)量，成為真正的世界造船強國。

(3) 善用成本控制戰(zhàn)術(shù)。善用成本控制戰(zhàn)術(shù)，往往會達到成本控制的目標。綜合考量我國目前造船特點，較為適用的是目標成本法和作業(yè)成本法集成的造船成本控制方法。兩種方法的集成能夠以目標成本為起點，結(jié)合市場調(diào)研及企業(yè)中長期的發(fā)展規(guī)劃，來確定產(chǎn)品市場定位，進而推算出目標成本。然后，再通過將成本的壓力層級傳遞給下一級部門來承擔，最后直到將成本傳遞給材料的供應(yīng)商。通過這樣的閉環(huán)系統(tǒng)。成本控制會達到更好的目標。

綜上所述，船舶制造的過程較為復雜，而且鑒于其生產(chǎn)特點，其成本控制也存在一定的難度。然而，我國的船舶制造企業(yè)應(yīng)該在吸收先進工藝的基礎(chǔ)上，著力降低制造成本，從根本上堅持成本控制的理念、把握成本控制的戰(zhàn)略、善用成本控制的戰(zhàn)術(shù)，為把我國打造成為世界造船強國而做出不懈努力。

4 結(jié)論

中國的船舶制造企業(yè)正面臨著很好的發(fā)展機遇。第一造船大國的目標不僅是產(chǎn)量上的第一，更要求有絕良好的經(jīng)濟效益，這就需要在船舶制造企業(yè)里積極推行現(xiàn)代化的成本管理方法。基于目標成本法和作業(yè)成本法集成的全過程成本控制方法，符合現(xiàn)代造船模式的趨勢，值得借鑒和推廣。當然，船舶制造成本管理仍需要結(jié)合先進的工商管理理論，并在實踐中不斷積累和發(fā)展。由于造船企業(yè)區(qū)域不同、制造規(guī)模不同、制造船舶類型不同等各方面存在一定差異，因此船舶制造成本管理要結(jié)合企業(yè)實際，以求形成符合企業(yè)實際，并高效的成本管理方法。

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Study on the Cost Management of Shipbuilding under the New Situation

HUANG Fei1, ZHOU Lei2, ZHANG Jie3

(1. Shanghai Shipbuilding Technology Research Institute, Shanghai 200032, China;2. Offshore Oil Engineering Co., Ltd., Tianjin, 300461, China; 3. College of Ocean Science and Engineering, Shanghai Maritime University, Shanghai 201306, China)

In the new situation with opportunities and challenges, the cost management of shipbuilding plays an important role for improving the competitive ability and economic efficiency of enterprises. Due to the actuality and problem of cost management of shipbuilding in China, the methods and measures of cost management of shipbuilding is presented in this paper. The Whole Process Cost Control of shipbuilding based on Target Costing and Activity Based Costing is detailed investigated and discussed.

Shipbuilding Cost management Whole Process Cost Control

黃 斐(1984-)，男，工程師。

F423; U673

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