◇范書(shū)培

一、會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理概念及相關(guān)關(guān)系

企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員在對(duì)應(yīng)的環(huán)境下，在特定的范圍中，依據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)以及企業(yè)自身戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理方法以及財(cái)務(wù)處理過(guò)程等進(jìn)行分析和比較，最終確定一套完善的會(huì)計(jì)政策的整個(gè)程序。

盈余管理則是在一般會(huì)計(jì)原則的范圍當(dāng)中，通過(guò)合理選擇會(huì)計(jì)政策及相關(guān)流程，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)者自身或者企業(yè)的整體市場(chǎng)潛力及價(jià)值得到最大化體現(xiàn)。

實(shí)施盈余管理的一個(gè)重要途徑就是進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇，通過(guò)會(huì)計(jì)選擇對(duì)企業(yè)的盈余進(jìn)行影響和控制。但是，會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理之間存在對(duì)應(yīng)的區(qū)別。其中，最主要的區(qū)別在于企業(yè)財(cái)務(wù)管理方的實(shí)施動(dòng)機(jī)差別。在實(shí)施盈余管理的過(guò)程中，除了使用會(huì)計(jì)方法之外，通常還會(huì)使用部分非會(huì)計(jì)方法，例如交易方式、交易安排等。從這個(gè)角度來(lái)看，盈余管理的范疇已經(jīng)超過(guò)了會(huì)計(jì)選擇的范圍。另外，會(huì)計(jì)政策選擇不涉及交易的構(gòu)成，不會(huì)發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金流動(dòng)。

二、實(shí)施基于會(huì)計(jì)政策盈余管理的動(dòng)機(jī)

1.籌資動(dòng)機(jī)

籌資是企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的主要來(lái)源和途徑，直接影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性及發(fā)展方向，所以在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中必須通過(guò)盈余管理的方式獲得更多、更穩(wěn)定的資金來(lái)源。投資者在選擇投資對(duì)象時(shí)，往往會(huì)考慮到企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)能力、發(fā)展?jié)摿σ约靶袠I(yè)發(fā)展?fàn)顩r等，但因?yàn)橥顿Y方與企業(yè)之間存在著信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，企業(yè)為了獲得更多的投資往往會(huì)確保自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的平穩(wěn)發(fā)展，將自身最有潛力的一面展示出來(lái)，從而達(dá)到獲得更多資金的目的。投資方在投資的過(guò)程中，也更加注重企業(yè)自身的盈利能力、風(fēng)險(xiǎn)控制能力以及債務(wù)償還能力，因此企業(yè)必須展示自身充足的盈利水平以及債務(wù)償還能力，使債權(quán)人將資金放心地交給自己運(yùn)營(yíng)，這是企業(yè)從會(huì)計(jì)政策選擇的角度實(shí)施盈余管理的重要?jiǎng)訖C(jī)。

2.避稅動(dòng)機(jī)

納稅自然會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量，而現(xiàn)金流是企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展的基礎(chǔ)，是企業(yè)發(fā)展的血液，因此幾乎所有企業(yè)都存在著合理避稅的動(dòng)機(jī)。通過(guò)合理選擇會(huì)計(jì)政策可以得到不同的財(cái)務(wù)處理結(jié)果，形成不同的應(yīng)繳稅款。企業(yè)，尤其是上市企業(yè)會(huì)通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策使財(cái)務(wù)處理結(jié)果對(duì)自身有利，從而達(dá)到少繳納稅款而盈利的目的。通過(guò)合理避稅能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約部分現(xiàn)金支出，使企業(yè)的運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)增加，從而有利于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的改善以及整體經(jīng)營(yíng)效益的提升。

三、基于會(huì)計(jì)政策的盈余管理方法分析

1.合理變更折舊政策

固定資產(chǎn)在整個(gè)企業(yè)資產(chǎn)中占有重要的比重，而影響企業(yè)資產(chǎn)折舊的因素較多，合理變更折舊政策能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的“保值”。因此，通過(guò)利用固定資產(chǎn)折舊政策，合理變更當(dāng)前企業(yè)盈余管理。在折舊政策變更過(guò)程中，所采用的方法主要是折舊年限以及折舊方式兩個(gè)方面。固定資產(chǎn)所采用的折舊方法相對(duì)較多，而且相對(duì)較為特殊，通過(guò)折舊率的方式達(dá)到折舊計(jì)算的目的。當(dāng)折舊基數(shù)較大時(shí)，只需要對(duì)折舊率進(jìn)行微小的變化就能夠起到改變較大量折舊費(fèi)用的目的，從而達(dá)到盈余管理的目的。同時(shí)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)折舊年限的確定年限余量較大，難以進(jìn)行精確估計(jì)，通過(guò)對(duì)年限的合理控制可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額的增加。

2.合理變更壞賬損失核算方法

對(duì)計(jì)提壞賬總量影響較大的因素主要包括計(jì)提壞賬方法、計(jì)提比重、計(jì)提范圍以及計(jì)提年限等，通過(guò)對(duì)這幾個(gè)因素進(jìn)行控制能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的盈余管理。通過(guò)這種方式，對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況較佳的企業(yè)而言，能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)總資產(chǎn)的迅速增加或者下降，能夠維持企業(yè)整體利潤(rùn)的均勻化。但是，對(duì)于資產(chǎn)狀況不佳的企業(yè)而言，這種方法只能夠暫時(shí)地實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的控制，并不能從根本上解決問(wèn)題，甚至可能給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層造成判斷失誤，給企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展造成威脅。

3.合理變更存貨計(jì)價(jià)方法

存貨計(jì)價(jià)方法的變更是會(huì)計(jì)政策變更的重要方式，這種方式不但會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的提升，而且還會(huì)對(duì)之間年限的損益起到調(diào)整影響的作用。企業(yè)為了保證報(bào)表的完整度與可信度，一般不會(huì)輕易使用存貨計(jì)價(jià)方法變更的方式，以免造成得不償失的損失。通過(guò)對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法變更不但能夠?qū)ζ髽I(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整和管理，還能夠通過(guò)對(duì)存貨成本的控制來(lái)調(diào)整企業(yè)整體資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。

四、避免過(guò)度盈余管理的重要方法

1.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善主要從以下著手：保持董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性、激發(fā)董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)在企業(yè)治理中的作用，將盈余管理方法的實(shí)施范圍控制在相對(duì)有效、穩(wěn)定的范圍中，保證股東權(quán)益得到最大限度的保障。其中，董事會(huì)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的重要力量，應(yīng)該保證其獨(dú)立能力，通過(guò)實(shí)施職務(wù)不兼容的方式，避免出現(xiàn)高層管理人員職權(quán)重疊的問(wèn)題，尤其是出現(xiàn)董事長(zhǎng)與總經(jīng)理同屬一人時(shí)，易造成責(zé)權(quán)模糊等現(xiàn)象。因此，要對(duì)董事制度予以完善，充分發(fā)揮其內(nèi)部制衡以及制約的作用，保證董事會(huì)的公平公正，從而防止管理層會(huì)計(jì)政策變更而導(dǎo)致盈余管理過(guò)度的問(wèn)題。監(jiān)事會(huì)是企業(yè)管理層的重要成員，在外部審計(jì)監(jiān)督、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)部控制體系監(jiān)督等方面有重要作用，應(yīng)該將其各項(xiàng)功能充分發(fā)揮，為企業(yè)的發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，使企業(yè)的盈余管理控制在對(duì)應(yīng)的范圍內(nèi)。

2.完善財(cái)務(wù)信息披露體系

財(cái)務(wù)信息制度對(duì)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)信息的透明、公平，對(duì)滿(mǎn)足投資者的投資決策、償債能力的確認(rèn)以及合法經(jīng)營(yíng)等具有十分重要的作用。完善的信息披露體系主要包括信息的及時(shí)性、公平性、可靠性以及相關(guān)性。隨著當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的迅速發(fā)展，保證信息公布的及時(shí)性問(wèn)題已經(jīng)得到解決，通過(guò)將信息快速傳遞技術(shù)引入信息披露體系中，徹底改變傳統(tǒng)的按年、按月的報(bào)表制度體系，使投資者能夠及時(shí)地掌握新的、準(zhǔn)確的信息。因此，通過(guò)會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行企業(yè)盈余管理，需要保持有理、有度的原則，在確保企業(yè)利潤(rùn)最大化的同時(shí)，還應(yīng)該保護(hù)相關(guān)利益人的利益訴求，確保信息公正，將盈余管理控制在合理范圍中。

3.強(qiáng)化審計(jì)與監(jiān)督

審計(jì)作為企業(yè)信息質(zhì)量控制的重要組成部分，可對(duì)企業(yè)的盈余管理進(jìn)行必要的約束。因此，要對(duì)外部審計(jì)關(guān)系予以改善，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)審計(jì)獨(dú)立性的保障，強(qiáng)化會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)功能，逐步形成完善的審計(jì)監(jiān)督及管理體系。從法律的角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)操縱行為進(jìn)行限制，依據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情形對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查，控制審計(jì)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)政策選擇與企業(yè)的盈余管理之間有著密不可分的必然聯(lián)系，這是因?yàn)闋?zhēng)取實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化、積累足夠的財(cái)富資本為下一步的擴(kuò)大生產(chǎn)奠定基礎(chǔ)、在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保證自身的優(yōu)勢(shì)地位不被動(dòng)搖等是企業(yè)盈余管理的根本目標(biāo)，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)則必須要對(duì)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)體制和會(huì)計(jì)稅務(wù)法規(guī)有深刻全面的認(rèn)識(shí)，必須對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策做出正確的選擇。會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理不可或缺的條件，會(huì)計(jì)政策可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理的目標(biāo)。但是，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理中也不能完全依賴(lài)于會(huì)計(jì)政策的選擇，還要根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境和自身的發(fā)展不斷地進(jìn)行調(diào)整和變通，比如加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制、完善會(huì)計(jì)信息披露制度、優(yōu)化升級(jí)企業(yè)運(yùn)行結(jié)構(gòu)等，讓企業(yè)既能實(shí)現(xiàn)盈余管理又可以避免過(guò)度管理，從而沿著健康的軌道穩(wěn)定地發(fā)展。

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