秦燕 劉劍

2014年，財(cái)政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱準(zhǔn)則）進(jìn)行了部分修訂，實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，對投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時(shí)產(chǎn)生的“其他綜合收益”提出附注披露的具體要求。本文試就投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理，以及在2015年起執(zhí)行的新企業(yè)所得稅申報(bào)表的填列方面進(jìn)行分析和探討。

一、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而有之的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售,包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)；以及作為存貨的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。

（一）初始計(jì)量

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）后續(xù)計(jì)量

通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量，滿足特定條件時(shí)可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

1.成本模式的后續(xù)計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但按準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值模式的除外。采用成本模式計(jì)量的房屋、建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》。采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》。

2.公允價(jià)值模式的后續(xù)計(jì)量。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式；成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理。

（三）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用，改為出租。

在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

（四）投資性房地產(chǎn)的處置

當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）其他綜合收益

“其他綜合收益”是準(zhǔn)則新增的內(nèi)容，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額即其他綜合收益。2014版準(zhǔn)則將原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中有關(guān)綜合收益的概念納入正文，明確了“其他綜合收益”的定義和報(bào)表列報(bào)方式，并提出了附注披露的具體要求。

二、投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理

稅法沒有投資性房地產(chǎn)的概念，與之相關(guān)的資產(chǎn)有房屋、建筑物和土地使用權(quán)。其中，房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)歸入無形資產(chǎn)。

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)

企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)，按照下列原則確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：

1.房屋、建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購的房屋、建筑物，按購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；自行建造的房屋、建筑物，按竣工結(jié)算前發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；融資租入的房屋、建筑物，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的房屋、建筑物，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購的土地使用權(quán)，按購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的土地使用權(quán)，按該土地使用權(quán)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）折舊及攤銷

固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

（三）處置

企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所謂資產(chǎn)的凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

（四）其他相關(guān)規(guī)定

稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得稅前扣除。

企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額，應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

三、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異分析

準(zhǔn)則界定的投資性房地產(chǎn)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售；而稅法卻沒有將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)列出，而是將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在較大差異。

（一）初始計(jì)量與計(jì)稅成本的差異

會(huì)計(jì)上區(qū)分投資性房地產(chǎn)的不同取得方式，按照實(shí)際發(fā)生成本進(jìn)行計(jì)量。與之相關(guān)的后續(xù)支出，滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

稅務(wù)處理上，房屋、建筑物和土地使用權(quán)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認(rèn)損益的外，不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）后續(xù)計(jì)量的差異

會(huì)計(jì)上需充分考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，遵循謹(jǐn)慎性原則，合理估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而稅收上只有實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

1.折舊（攤銷）與扣除的差異。采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處理相同。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地除外；而稅法規(guī)定房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得扣除。

會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)，稅法規(guī)定不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，即企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，目前沒有用于經(jīng)營活動(dòng)的，不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。

2.減值、公允價(jià)值變動(dòng)與納稅調(diào)整。采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，如資產(chǎn)存續(xù)期間無減值跡象的，會(huì)計(jì)上未對投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅務(wù)上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；如資產(chǎn)存續(xù)期間有減值跡象，會(huì)計(jì)上對投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅法將投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備列入未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得稅前扣除。對已計(jì)提的減值準(zhǔn)備需進(jìn)行納稅調(diào)整。

采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)算應(yīng)納稅所得額不予確認(rèn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；但可根據(jù)稅法規(guī)定對投資性房地產(chǎn)計(jì)算折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)予以扣除。

（三）轉(zhuǎn)換的差異

會(huì)計(jì)上，投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換在成本模式下，不產(chǎn)生損益；在公允價(jià)值模式下，會(huì)產(chǎn)生損益。而稅收上，對房屋、建筑物、土地使用權(quán)的用途轉(zhuǎn)換，不確認(rèn)所得或損失。會(huì)計(jì)與稅收在轉(zhuǎn)換處理上的差異，主要在于成本模式下減值準(zhǔn)備的計(jì)提和公允價(jià)值模式下轉(zhuǎn)換損益的調(diào)整。

企業(yè)將原采用成本計(jì)量模式計(jì)價(jià)的、已計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

企業(yè)將原采用公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)維持不變，按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

企業(yè)將自用或作為存貨的房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，存在如下差異：一是會(huì)計(jì)上以轉(zhuǎn)換當(dāng)日資產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的成本，而稅收上，該房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以初始計(jì)稅基礎(chǔ)減去已按稅法規(guī)定扣除的折舊或攤銷額確定。二是會(huì)計(jì)上將轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于（大于）原賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（所有者權(quán)益），而稅收上不確認(rèn)所得或損失，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（四）處置的差異

會(huì)計(jì)上將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。稅收上企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的是該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，即房屋、建筑物、土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、攤銷等后的余額。因初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異以及會(huì)計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備等因素的影響，會(huì)計(jì)與稅收的處置收益有所不同，需作相應(yīng)納稅調(diào)整。

四、投資性房地產(chǎn)的報(bào)表填列

企業(yè)在年度匯算清繳時(shí)，由于投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上存在差異，因此對企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填報(bào)就尤為重要。2014版新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）（國家稅務(wù)總局2014年第63號公告修訂），自2015年1月1日起施行，對投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)明確了具體的填報(bào)要求。

1.公允價(jià)值變動(dòng)損益的填報(bào)。納稅人采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，根據(jù)企業(yè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的數(shù)額，填報(bào)在A100000《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》第8行“公允價(jià)值變動(dòng)收益”。（損失以“-”號填列）

2.取得租金收入的填報(bào)。納稅人在主營業(yè)務(wù)收入核算的，投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，填報(bào)在A101010《一般企業(yè)收入明細(xì)表》第7行“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”。

3.發(fā)生租金成本的填報(bào)。納稅人在主營業(yè)務(wù)成本核算的，投資性房地產(chǎn)發(fā)生的租金成本，填報(bào)在A102010《一般企業(yè)成本支出明細(xì)表》第7行“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)成本”。

4.會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異的填報(bào)。納稅人因稅會(huì)處理差異需調(diào)整的金額，填報(bào)在A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第7行“（六）公允價(jià)值變動(dòng)凈損益”。第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算的投資性房地產(chǎn)類項(xiàng)目，計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)金額；第1列＜0，將絕對值填入第3列“調(diào)增金額”；若第1列≥0，填入第4列“調(diào)減金額”。