程輝

稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整，是指企業(yè)對(duì)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。然而實(shí)踐中，許多企業(yè)除了按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書等稅務(wù)文書補(bǔ)交有關(guān)稅款之外，往往沒有對(duì)稅務(wù)稽查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。對(duì)于應(yīng)繳稅金的會(huì)計(jì)核算問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅明確了正常納稅申報(bào)情形下的會(huì)計(jì)處理，而沒有說明查補(bǔ)的各種稅款如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這不僅造成企業(yè)對(duì)查補(bǔ)稅款的會(huì)計(jì)處理無據(jù)可依，也在一定程度上造成了查補(bǔ)稅款會(huì)計(jì)處理的混亂。事實(shí)上，納稅人如果不認(rèn)真進(jìn)行賬務(wù)處理調(diào)整，則可能造成重復(fù)征稅問題，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害。鑒于此，企業(yè)在稅務(wù)稽查后，如果發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)誤賬務(wù)在依照稅收法律的規(guī)定，補(bǔ)交稅款后，還必須對(duì)稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以規(guī)避今后重復(fù)補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

一、稅務(wù)稽查后不作賬務(wù)調(diào)整存在諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1、將查補(bǔ)的稅費(fèi)直接沖減已經(jīng)計(jì)提的檢查年度的稅金，會(huì)造成明補(bǔ)暗抵稅款，增大了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如A稅務(wù)稽查局2014年6月在對(duì)該轄區(qū)某企業(yè)2013年度的納稅檢查中，查補(bǔ)營(yíng)業(yè)稅20000元，企業(yè)將查補(bǔ)的稅款直接做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅 20000

貸：銀行存款 20000

表面上看，企業(yè)已按規(guī)定繳納了稅務(wù)稽查查補(bǔ)的稅款，而實(shí)際企業(yè)未按規(guī)定做提取稅款的分錄，這無形中造成了“明補(bǔ)暗抵”稅款的現(xiàn)象，產(chǎn)生較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2、將查補(bǔ)的以前年度的流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅等計(jì)入檢查年度，造成少繳企業(yè)所得稅。例如B稅務(wù)稽查局2014年6月在對(duì)該轄區(qū)某企業(yè)2013年度的納稅檢查中，查補(bǔ)房產(chǎn)稅20000元，企業(yè)所得稅60000元（查補(bǔ)房產(chǎn)稅在企業(yè)所得稅的檢查中已做納稅調(diào)減）。企業(yè)將查補(bǔ)的以前年度的房產(chǎn)稅等做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi) 10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——印花稅 10000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——印花稅 10000

貸：銀行存款 10000

從以上分錄可以看出，企業(yè)將查補(bǔ)的以前年度的房產(chǎn)稅列入2014年的期間費(fèi)用中，而被檢查年度為2013年，稅務(wù)機(jī)關(guān)已將查補(bǔ)的房產(chǎn)稅做納稅調(diào)減處理，企業(yè)上述做法，會(huì)造成少繳2014年度企業(yè)所得稅10000×25%＝2500（元）。

3、未按規(guī)定調(diào)賬，以后年度按賬面彌補(bǔ)虧損，造成少繳企業(yè)所得稅。例如C稅務(wù)稽查局2014年6月在對(duì)該轄區(qū)某企業(yè)2013年度的納稅檢查中，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)彌補(bǔ)2012年度虧損200萬元，經(jīng)調(diào)取2012年度的稽查處理、處罰決定書，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2012年度在結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品成本時(shí)，多轉(zhuǎn)成本180萬元，稽查后的實(shí)際虧損額為30萬元，該企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，按其賬面虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，造成少繳2013年企業(yè)所得稅1800000×25%=450000（元）。

二、稽查后企業(yè)賬務(wù)調(diào)整存在的主要問題

1.增值稅。增值稅銷項(xiàng)稅方面主要問題有：（1）少計(jì)或不計(jì)收入不作調(diào)賬處理。主要包括由價(jià)外費(fèi)用、逾期押金、以舊換新銷售、還本銷售等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)處理上少計(jì)或不計(jì)收入，少計(jì)銷項(xiàng)稅，稅務(wù)稽查后不調(diào)增銷售收入和銷項(xiàng)稅。（2）視同銷售貨物不計(jì)銷項(xiàng)稅，稅務(wù)稽查后不調(diào)增銷項(xiàng)稅。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅方面主要問題有：（1）違規(guī)抵扣行為不調(diào)賬。違反《增值稅暫行條例》規(guī)定，將不得從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目違法抵扣，稅務(wù)稽查后不調(diào)減進(jìn)項(xiàng)稅。（2）超前抵扣行為不調(diào)賬。未按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理的通知》規(guī)定的增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間執(zhí)行，提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)稽查后不調(diào)減進(jìn)項(xiàng)稅。

2.企業(yè)所得稅。一是對(duì)已查企業(yè)既有查補(bǔ)稅前可扣除稅金（營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加），又有查補(bǔ)企業(yè)所得稅問題的，賬務(wù)調(diào)整差錯(cuò)率較高，被查企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，對(duì)稅前可扣除稅金又進(jìn)行了重復(fù)列支，造成少繳當(dāng)年度企業(yè)所得稅。二是查補(bǔ)企業(yè)所得稅，加收罰款、滯納金，企業(yè)在轉(zhuǎn)賬時(shí)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目列支后，又從“以前年度損益調(diào)整”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”借方，列為當(dāng)年支出，減少了當(dāng)年度的利潤(rùn)總額（年度企業(yè)所得稅申報(bào)未作納稅調(diào)整）。三是對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)查補(bǔ)的未按預(yù)收賬款申報(bào)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加，被查企業(yè)在作賬務(wù)調(diào)整時(shí)，直接列入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金附加”，減少了當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

3.個(gè)人所得稅。一是檢查中有的企業(yè)僅按照《稅務(wù)行政處罰決定書》上的罰款金額按時(shí)解繳入庫(kù)，對(duì)應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)人所得稅稅款，不僅未向納稅人追繳，也未到有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。二是由單位代繳個(gè)人所得稅的企業(yè)，在計(jì)算繳納時(shí)沒有按稅法規(guī)定將不含稅收入換算為應(yīng)納稅所得額計(jì)算個(gè)人所得稅。同時(shí)在賬務(wù)調(diào)整中處理不當(dāng)，如將查補(bǔ)的利息、紅利項(xiàng)目，工資薪金項(xiàng)目的個(gè)人所得稅，直接列入“利潤(rùn)分配”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“預(yù)算外支出”（事業(yè)單位）科目，造成少繳個(gè)人所得稅。

二、稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧

（一）本年度錯(cuò)漏賬目的調(diào)整

本年度發(fā)生的錯(cuò)漏賬目，只影響本年度的稅收，應(yīng)按正常的會(huì)計(jì)核算程序和會(huì)計(jì)制度，調(diào)整與本年度相關(guān)的賬目，以保證本年度應(yīng)交稅金和財(cái)務(wù)成果核算真實(shí)、正確。

1.對(duì)商品及勞務(wù)稅、財(cái)產(chǎn)稅和其他各稅檢查的賬務(wù)調(diào)整，一般不需要計(jì)算分?jǐn)偅膊檠a(bǔ)本年度的商品及勞務(wù)稅、財(cái)產(chǎn)稅和其他稅，只需按照會(huì)計(jì)核算程序，調(diào)整本年度相關(guān)的賬戶即可。但對(duì)增值稅一般納稅人，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶，用于核算應(yīng)補(bǔ)（退）的增值稅。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，做與上述相反的會(huì)計(jì)分錄。全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)出本賬戶的余額，并對(duì)該余額進(jìn)行處理。（1）若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，按其借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目”，貸記本科目。（2）若余額在貸方，且“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。（3）若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個(gè)貸方余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。（4）若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個(gè)貸方余額，應(yīng)將這兩個(gè)賬戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。上述賬務(wù)調(diào)整應(yīng)按納稅期逐期進(jìn)行。

2.對(duì)所得稅檢查的賬務(wù)調(diào)整，凡查出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)誤差額，直接通過“本年利潤(rùn)”科目進(jìn)行調(diào)整，使錯(cuò)誤問題得以糾正，調(diào)整分錄為：借：有關(guān)科目、貸：本年利潤(rùn)；企業(yè)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤賬項(xiàng)需調(diào)減利潤(rùn)的，則做會(huì)計(jì)分錄為：借：本年利潤(rùn)、貸：有關(guān)科目。此外，在所得稅檢查中，由于永久性差異而補(bǔ)繳的查補(bǔ)稅款，只調(diào)整“所得稅”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，對(duì)相關(guān)項(xiàng)目不作調(diào)整。對(duì)屬于時(shí)間性差異的納稅調(diào)整，只調(diào)整“所得稅”、“遞延稅款”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，即借：所得稅——遞延稅款（或貸記遞延稅款）、貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。

（二）以前年度錯(cuò)漏賬目的調(diào)整

對(duì)屬于以前年度的錯(cuò)漏問題，因?yàn)樨?cái)務(wù)決算已結(jié)束，一些過渡性的集合分配賬戶及經(jīng)營(yíng)收支性賬戶已結(jié)賬軋平無余額，錯(cuò)漏賬目的調(diào)整，不可能再按正常的核算程序?qū)τ嘘P(guān)賬戶一一進(jìn)行調(diào)整，一般在當(dāng)年的“以前年度損益調(diào)整”科目、盤存類延續(xù)性賬目及相關(guān)的對(duì)應(yīng)科目進(jìn)行調(diào)整。若檢查期和結(jié)算期之間時(shí)間間隔較長(zhǎng)的，可直接調(diào)整以前年度損益調(diào)整和相關(guān)的對(duì)應(yīng)科目，盤存類延續(xù)性賬目可不再調(diào)整，以不影響當(dāng)年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。對(duì)查補(bǔ)（退）的以前年度增值稅，為不至混淆當(dāng)年度的欠稅和留抵稅額，應(yīng)直接通過“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目進(jìn)行調(diào)整。

三、實(shí)例分析

［案例1］2015年5月，某稅務(wù)稽查局對(duì)某大型工業(yè)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)：2015年年2月份材料一次性多結(jié)轉(zhuǎn)成本40萬元。請(qǐng)問企業(yè)需要作哪些賬戶調(diào)整？

［賬務(wù)調(diào)整分析］該案例中查獲額系多結(jié)轉(zhuǎn)材料成本造成，但由于金額較小，按照賬務(wù)調(diào)整原則，不考慮多結(jié)轉(zhuǎn)的40萬元材料成本是否保留在“產(chǎn)成品”還是“生產(chǎn)成本”賬戶。也不考慮當(dāng)期存、銷比例，而視同產(chǎn)品全部銷售，查增應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳所得稅10萬元（40×25%）。同時(shí)企業(yè)需要作以下賬戶調(diào)整：

1、用紅字沖正原記會(huì)計(jì)分錄中多結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本：

借：產(chǎn)品銷售成本 400000

貸：原材料 400000

2、補(bǔ)繳所得稅時(shí)：

借：所得稅 100000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 100000

3、實(shí)際繳納時(shí)：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 6600

貸：銀行存款 6600

［案例2］某稅務(wù)稽查局2014年6月對(duì)某納稅人2013年度的納稅情況進(jìn)行納稅檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2013年將基建工程領(lǐng)用的原材料60000元計(jì)入管理費(fèi)用（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出）。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”，該企業(yè)將其列入管理費(fèi)用，等于虛增了成本，減少了當(dāng)年利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤(rùn)，補(bǔ)交企業(yè)所得稅，請(qǐng)問該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整?

［賬務(wù)調(diào)整分析］調(diào)整上年利潤(rùn)時(shí)：

借：在建工程 60000

貸：以前年度損益調(diào)整 60000

補(bǔ)交企業(yè)所得稅 15000（60000×25%）

借：以前年度損益調(diào)整 15000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 15000

年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整 60000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 60000

［案例3］2014年4月，某稅務(wù)稽查局在對(duì)2013年所得稅檢查中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項(xiàng)非正常會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款;貸：其他應(yīng)付款。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務(wù)，共計(jì)936000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令該企業(yè)補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅等。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及滯納金和罰款等。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅稅率25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。請(qǐng)問該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整?

［賬務(wù)調(diào)整分析］2014年調(diào)整補(bǔ)繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)付款 936000

貸：以前年度損益調(diào)整 800000

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查

調(diào)整 136000元〔936000÷（1.17%）×17%〕

因該企業(yè)下腳料沒有單獨(dú)核算，均已計(jì)入產(chǎn)品成本，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)以后單獨(dú)核算下腳料的成本，并在出售時(shí)與收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)該企業(yè)2013年銷售收入為1500萬元，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬元，適用的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除比例為15%，企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)增廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬元（230-1500×15%）。2014年稽查以上下腳料，增加當(dāng)年銷售收入80萬元，2013年可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為（1500 80）×15%=237（萬元），發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬元可全額扣除。則該企業(yè)2013年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為80-5=75（萬元）。

［案例4］2015年5月，某稅務(wù)稽查局查獲某酒廠2014年11月份銷售糧食白酒10噸，已開出增值稅專用發(fā)票，計(jì)價(jià)款100000元，增值稅專用發(fā)票注明稅款17000元，該批產(chǎn)品成本價(jià)70000元，糧食白酒消費(fèi)稅稅率為25%，企業(yè)記賬為：借：銀行存款117000元、貸：庫(kù)存商品117000元。請(qǐng)問該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整?

［賬務(wù)調(diào)整分析］不難看出，企業(yè)外銷售糧食白酒末作銷售處理，以價(jià)稅合計(jì)金額直接沖減庫(kù)存商品，既漏記了銷售收入、銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅，又多沖減了庫(kù)存商品成本，影響所得稅的正確計(jì)算和繳納。因上述錯(cuò)漏是在企業(yè)2014年度決算后檢查發(fā)現(xiàn)的，2014年度的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“產(chǎn)品銷售金及附加”賬戶均已結(jié)平，就不能再在本年度的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”及“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”等賬戶上反映。

因此，應(yīng)作調(diào)整為：

借：庫(kù)存商品 47000

貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 17000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 25000

應(yīng)交稅金——以前年度損益調(diào)整 5000

借：所得稅 1250

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1250（5000×25%）

這樣調(diào)賬，既跨越了過渡性及經(jīng)營(yíng)性收入類賬戶，又調(diào)實(shí)了延續(xù)性賬戶“庫(kù)存商品”成本。