韓 露

（鄭州大學(xué) 商學(xué)院，河南 鄭州 450001）

在本質(zhì)上，獨立審計表現(xiàn)為一種“外部控制機(jī)制”或是一種獨立的外部監(jiān)督活動.從廣義的概念來看，它是上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一個至關(guān)重要的組成部分(葉友、朱小平,2004).通過審計報告向有關(guān)利益相關(guān)者傳遞相關(guān)的信息是體現(xiàn)獨立審計鑒證職能的重要渠道.為了不斷滿足公司的需求，公司內(nèi)部審計應(yīng)運而生，并且隨著公司需求的不斷增長內(nèi)部審計也在逐漸地發(fā)展，主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計經(jīng)歷了以管理導(dǎo)向為基礎(chǔ)的審計、以風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的審計、以財務(wù)導(dǎo)向為基礎(chǔ)的審計以及以業(yè)務(wù)導(dǎo)向為基礎(chǔ)的審計這四個階段.內(nèi)部審計要想在促進(jìn)和支持有效組織治理方面發(fā)揮重要作用，就要使設(shè)計和執(zhí)行得當(dāng).恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計和有效的執(zhí)行能夠成為利益相關(guān)者比如審計委員會、董事會、管理者、外部審計人員等做出恰當(dāng)決策從而獲取信息的有效途徑.即公司內(nèi)部審計不僅是公司股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者監(jiān)控公司管理層的極具價值的資源，而且還可以為管理層監(jiān)督、控制各級代理人提供信息，因此公司內(nèi)部審計在公司治理方面也具有重要的功能.

1 公司治理、獨立審計兩者之間的內(nèi)在關(guān)系

1.1 公司治理、獨立審計兩者的相互關(guān)系

曹宇、孫錚(1980)認(rèn)為，股權(quán)的日益分離導(dǎo)致財務(wù)報告除了肩負(fù)基礎(chǔ)功能之外還逐漸承擔(dān)著傳遞公司價值以及風(fēng)險的功能.因為管理當(dāng)局負(fù)責(zé)編制財務(wù)報告,而他們的利益可能與潛在投資者等利益相關(guān)者之間存在差異而產(chǎn)生不一致，甚至產(chǎn)生沖突,這就形成了報告可信度的問題.為了增強(qiáng)財務(wù)報告的可信度，便出現(xiàn)了注冊會計師對財務(wù)報告進(jìn)行審計的需求,通過注冊會計師的獨立審計,對報告的合理性、合法性、公允性以及一致性進(jìn)行評價,從而增強(qiáng)了財務(wù)報告的可信性.獨立審計經(jīng)過長期不斷發(fā)展，逐漸成為公司財務(wù)報告體系中必不可少的組成要素,上市公司財務(wù)報告體系成為上市公司管理層和注冊會計師雙方共同努力的產(chǎn)物.

康霞(2006)的觀點是：被審計企業(yè)的管理層（責(zé)任方）出具財務(wù)報告，由管理層以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告要想取得公司股東們的信任，成為股東進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息支撐，就必須接受注冊會計師的審計，從而證明其編制是符合法律法規(guī)和統(tǒng)一的會計規(guī)范的.因此，上市公司產(chǎn)生審計需求的原因之一是公司治理結(jié)構(gòu)中的委托代理關(guān)系.

1.2 公司治理與審計意見的相互關(guān)系

夏新利、周洋（2004）以實證研究為基礎(chǔ)分析了股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計需求的關(guān)系,研究結(jié)果表明,境內(nèi)自然人股東、法人股以及國有股有較小的動力促使上市公司選擇高質(zhì)量審計;境外自然人股東和境外法人股為了維護(hù)自身的相關(guān)利益，很主動地對上市公司進(jìn)行監(jiān)督,促使上市公司管理層去選擇高素質(zhì)的注冊會計師進(jìn)行高質(zhì)量的審計,且境外自然人股東對獲得高質(zhì)量財務(wù)信息的需求更為強(qiáng)烈,因此對上市公司管理人員的影響更大.

Sisunic（2007）的研究表明，在探討審計意見與公司治理的相互關(guān)系時,不僅要對公司治理內(nèi)部的控制系統(tǒng)進(jìn)行考慮,而且要對公司治理外部的控制系統(tǒng)更加關(guān)注.他的研究分別從公司的控制權(quán)市場、相關(guān)法律、聲譽市場、要素市場化程度等幾個方面分析了外部的控制系統(tǒng)對審計意見的影響.

1.3 公司治理對審計師決策的影響

方軍雄（2007）的研究表明，我國目前在外部審計機(jī)構(gòu)的聘請與更換制度上存在缺陷，所以導(dǎo)致外部審計機(jī)構(gòu)不能保持相對獨立性.注冊會計師極有可能出于多種原因而屈從于來自被審計單位管理層的壓迫,從而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?

石玉芳（2008）的相關(guān)研究結(jié)果是，上市公司的內(nèi)部治理也會因為審計師的聘任和更換、意見的反饋交流、報酬的多少等事項影響注冊會計師進(jìn)行審計決策.倘若公司的相關(guān)董事會人員能夠保持獨立性，對經(jīng)理層實施強(qiáng)而有效的監(jiān)督與控制,注冊會計師相對容易保持客觀獨立的立場,從而保證注冊會計師不會因為經(jīng)濟(jì)方面的壓力而受被審計單位管理層擺布，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?與此相反,倘若注冊會計師的招聘、更換、薪資由管理當(dāng)局決定,那么審計師的獨立性就很難得到保證.

2 公司治理、公司內(nèi)部審計之間的影響關(guān)系

公司審計在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中處于極其重要而又特殊的地位，決定了它在改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險管理、鞏固公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)以及完善企業(yè)內(nèi)部控制制度等方面的作用具有不可替代性.文獻(xiàn)中主要存在以下三種觀點是關(guān)于公司內(nèi)部審計與公司內(nèi)部治理之間的影響關(guān)系的：

2.1 內(nèi)部審計是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的重要組成要素

合理有效的內(nèi)部審計是公司進(jìn)行良好治理不可或缺的元素.公司內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部治理的內(nèi)在要求.Gramling(2004)采納了公司治理體系由以下四個基本主體構(gòu)成：執(zhí)行管理層、董事會所屬的審計委員會、注冊會計師和內(nèi)部審計部門，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重點考慮內(nèi)部審計這一部門是怎么通過發(fā)展與其余三個主體的關(guān)系來有效推動公司治理的.內(nèi)部審計部門是有效了解整個公司內(nèi)部情況的重要突破口，是其他相關(guān)主體在進(jìn)行治理時可以依靠的一種極其寶貴的資源，其他三個主體與內(nèi)部審計部門的關(guān)系會深受內(nèi)部審計質(zhì)量的影響，從而也會進(jìn)一步影響公司的治理質(zhì)量.楊東方(2006)從以下三個方面論述了內(nèi)部審計對公司治理的作用：監(jiān)督、評價以及反饋.時現(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計在公司治理中起到的作用可以歸納如下：(1)合理為公司定位、幫助增加企業(yè)價值；(2)完善內(nèi)部監(jiān)督控制機(jī)制、改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)(3)疏通信息溝通的渠道、緩解“代理問題”；(4)糾正虛假的財務(wù)報表和提前做好預(yù)防的準(zhǔn)備；(5)依靠內(nèi)部審計天然的優(yōu)勢，對外部審計的不足進(jìn)行彌補(bǔ)，特別是要彌補(bǔ)在實現(xiàn)公司治理功能方面的不足.劉英明（2004）分析概括了內(nèi)部審計在公司治理中的四點作用，與時現(xiàn)的觀點無太大差異.他的觀點是：一、將外部審計、公司管理層、董事會以及內(nèi)部審計四者并列作為公司進(jìn)行有效治理的基礎(chǔ)；二、著重強(qiáng)調(diào)了公司內(nèi)部審計在公司治理中所起的基調(diào)性作用；三、闡明了公司內(nèi)部審計在整個公司治理結(jié)構(gòu)中至關(guān)重要的地位.

2.2 公司治理對內(nèi)部審計的環(huán)境影響

劉運國、胡艷艷（2005）在《公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部審計的影響》中指出：一、公司治理結(jié)構(gòu)是有效實施審計管理制度層面的環(huán)境，是積極開展內(nèi)部審計活動、盡快發(fā)揮內(nèi)部審計功能的基礎(chǔ)和前提；二、公司的內(nèi)部審計決定著公司治理結(jié)構(gòu)是否趨于健全，同時它在公司治理結(jié)構(gòu)的完善及其作用的發(fā)揮中有著不可忽視的作用.內(nèi)部審計的有效進(jìn)行是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)利制衡機(jī)制并促使其正常運行的重要途徑.

劉建民、宋云博（2009）在《淺議內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系》中認(rèn)為，企業(yè)有一個健全的組織機(jī)構(gòu)是控制環(huán)境的先決條件，而企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和運行機(jī)制在很大程度上由公司治理控制，因此公司治理在一定程度上和“控制環(huán)境”是等同的，它的完善與否直接決定了內(nèi)部控制的成功與失敗，也決定著內(nèi)部審計發(fā)揮什么樣的作用.

2.3 公司治理與內(nèi)部審計的相互影響

林鐘高和汪國銀認(rèn)為，一個企業(yè)的內(nèi)部控制要想有效的運行，就離不開環(huán)境因素即公司治理.因為公司內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，所以會在一定程度上受到公司治理的影響；與此相反，內(nèi)部審計的方式由公司治理的方式?jīng)Q定，公司治理向內(nèi)部審計不斷地提供動力，同時也決定著內(nèi)部審計的最終監(jiān)督效果.

從終極目標(biāo)來看，公司內(nèi)部審計與公司治理兩者之間的關(guān)系并非是誰為誰的前提的關(guān)系，而是相互纏繞、相互共生的關(guān)系，彼此都離不開對方.一開始內(nèi)部審計在公司治理方面的功能沒有得到重視，這也是它的一個缺陷.公司治理中的很多因素比如公司管理層的風(fēng)格、審計委員會的公正性、客觀性、勝任能力、獨立性等都對內(nèi)部審計有著很大的影響.而公司內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制機(jī)制中的一個環(huán)節(jié)，不僅可以評價內(nèi)部控制的水平以及風(fēng)險管理的程度，還可以憑借咨詢服務(wù)完善治理程序.

3 總結(jié)和展望

在我國，很多學(xué)者對內(nèi)部審計具有公司治理功能的觀點表示出相同的看法，但是直到今天還存在許多沒有被解開的謎團(tuán).由此看來內(nèi)部審計要想在公司治理方面有進(jìn)一步的發(fā)展，就應(yīng)該用更多的實證數(shù)據(jù)去驗證其理論的真?zhèn)危ㄟ^問卷調(diào)查、案例研究的方式獲取所需信息以此開展實證研究.近些年，已有不少學(xué)者對上市公司內(nèi)部治理機(jī)制與審計獨立性的影響關(guān)系進(jìn)行了研究探討.但是迄今為止，對外部控制系統(tǒng)的相關(guān)研究還很少被涉及，然而這對公司解決治理問題同樣發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，因此，在探討公司治理與獨立審計的相互關(guān)系時，不但要對公司的內(nèi)部系統(tǒng)進(jìn)行考慮，而且還要給予公司外部系統(tǒng)更多的關(guān)注.

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