財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所 曹習(xí)平

一、金融工具減值準(zhǔn)則發(fā)展歷程

2008年3月，IASB發(fā)布了關(guān)于如何簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量的討論稿，其中提出要對(duì)金融資產(chǎn)減值模型給予改進(jìn)。

2009年11月，IASB發(fā)布了IFRS-9《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見(jiàn)稿（ED），提出采用“預(yù)期信用損失模型”代替IAS-39的“已發(fā)生損失模型”。

2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布《金融工具會(huì)計(jì)以及衍生工具和套期活動(dòng)的修訂》的征求意見(jiàn)稿（ED），提出求當(dāng)主體不能收回所有合同金額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)信用損失。

2011年1月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布《金融工具：減值》的征求意見(jiàn)稿（ED）,該文件作為《金融工具：攤余成本和減值》的補(bǔ)充文件，對(duì)減值的范圍、減值的主體應(yīng)否在做出損失評(píng)估后考慮未來(lái)事項(xiàng)、以及減值的計(jì)量和有效利率等問(wèn)題進(jìn)行了完整的規(guī)范。

2011年7月，IASB和FASB提出了“三組別法”，該方法依照內(nèi)部信用層級(jí)對(duì)金融資產(chǎn)確認(rèn)預(yù)期損失，信用風(fēng)險(xiǎn)由低到高為第一、第二、第三組別。FASB根據(jù)相關(guān)反饋意見(jiàn)后，決定開(kāi)始自行探索一套可行的減值模型。

2012年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《金融工具：信用損失》的征求意見(jiàn)稿（ED），提出用“當(dāng)前預(yù)期信用模型”代替GAAP的“已發(fā)生損失模型”。

2013年3月，IASB發(fā)布了《金融工具：預(yù)期信用損失》的征求意見(jiàn)稿（ED），提出“預(yù)期信用損失模型”應(yīng)根據(jù)信用質(zhì)量的不同等級(jí)，分別確認(rèn)12個(gè)月的預(yù)期信用損失以及生命周期的預(yù)期信用損失。

二、減值模型對(duì)比分析

(一)已發(fā)生損失模型

目前，我們采用“已發(fā)生損失模型”計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該模型需要企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)對(duì)除了以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，確定是否存在減值。

(二)預(yù)期信用損失模型

IASB提出“預(yù)期信用損失模型”要求計(jì)提的資產(chǎn)不再需要有減值跡象，在估計(jì)金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，不僅要考慮已發(fā)生的損失，還必須要考慮未來(lái)的信用損失，并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)還要重新進(jìn)行預(yù)期信用損失的估計(jì)。

(三)當(dāng)期預(yù)期信用損失模型

FASB提出的“當(dāng)期預(yù)期信用損失模型”是以金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的預(yù)期可收回程度的為基礎(chǔ)，不再?gòu)?qiáng)調(diào)減值跡象的發(fā)生，從而也更早地確認(rèn)了減值損失。

(四)三種減值模型的異同點(diǎn)

IASB的“預(yù)期信用損失模型”和FASB的“當(dāng)期預(yù)期信用損失模型”在需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)范圍的問(wèn)題上本質(zhì)是一致的。但由于兩者在金融資產(chǎn)分類(lèi)和計(jì)量上的不同，導(dǎo)致在某些形式上有所不同：IASB是以攤余成本來(lái)計(jì)量的金融資產(chǎn)，而FASB是短期應(yīng)收款項(xiàng)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

IASB的模型和FASB的模型在對(duì)預(yù)期信用損失的確認(rèn)和計(jì)量上有本質(zhì)不同。前者是依據(jù)信用質(zhì)量的不同分別確認(rèn)12個(gè)月的預(yù)期信用損失以及生命周期的預(yù)期信用損失。后者在對(duì)金融資產(chǎn)的可收回現(xiàn)金流程度作預(yù)期時(shí)，需要考慮到與過(guò)去和現(xiàn)在相關(guān)的全部信息，但卻不需要考慮到報(bào)告期后的信息，不因金融工具自初始確認(rèn)以來(lái)信用質(zhì)量是否惡化而區(qū)別對(duì)待。

IASB的模型與FASB的模型對(duì)預(yù)期信用損失確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同。前者要求當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)明顯增加時(shí)才確認(rèn)金融工具到期前所有的預(yù)期信用損失，而后者在初始確認(rèn)時(shí)就確認(rèn)金融工具到期前所有預(yù)期信用損失。

IASB的模型和FASB的模型，相對(duì)于現(xiàn)有的“已發(fā)生損失模型”在金融工具減值的方法上有很大的改進(jìn)。首先，預(yù)期信用損失的確定不再有觸發(fā)事件，并且當(dāng)預(yù)期信用損失發(fā)生變化時(shí)立即更新預(yù)期信用損失；其次，主體在確認(rèn)預(yù)期信用損失時(shí)，不僅僅只考慮歷史事件及當(dāng)前狀況，還要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)以及企業(yè)實(shí)際情況估計(jì)未來(lái)可能導(dǎo)致信用發(fā)生損失的各種因素。

三、目前金融工具減值準(zhǔn)則的不足

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則“已發(fā)生減值模型”是基于公允價(jià)值的計(jì)量和金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)而實(shí)行的。準(zhǔn)則中制定了判斷標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)表面上看起來(lái)是合理，但實(shí)際上卻很難準(zhǔn)確地把握。因?yàn)榻缍ü蕛r(jià)值下降是否為暫時(shí)，取決于管理層的判斷。如果公允價(jià)值下降被判定是暫時(shí)的，影響的是權(quán)益而不是損益；反之出現(xiàn)了表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并將原來(lái)計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)減值損失，影響的是損益而不是權(quán)益。

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。該做法不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，因?yàn)橘Y產(chǎn)的可回收價(jià)值有可能低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也有可能高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

四、對(duì)我國(guó)金融工具減值準(zhǔn)則制定的影響

我們從IASB和FASB制定金融工具減值準(zhǔn)則的的過(guò)程中可以認(rèn)識(shí)到，對(duì)金融工具準(zhǔn)則的趨同與協(xié)調(diào)從未停止止步。在國(guó)際組織探討金融資產(chǎn)減值模型的背景下，我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)的減值研究明顯滯后。我國(guó)應(yīng)充分考慮作為發(fā)展中國(guó)家和新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的特點(diǎn)，制定出符合中國(guó)國(guó)情的基本準(zhǔn)則，真正實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

[1]IASB.IFRS-9:Financial Instruments

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》2010